LEBİB YALKIN DERĞİSİNİN (ARALIK-2010) 84. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR

ARSA SATIŞ KARŞILIĞI GELİR PAYLAŞIMI

Hakkı KOÇAK

E.Baş Hesap Uzmanı-YMM

 

I-GENEL BİLGİ             :

Son dönemlerde “arsa karşılığı inşaat” yerine “arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı” müessesesinin devreye girerek inşaat piyasasında oldukça etkin bir konuma geldiği görülmektedir. Buna göre, arsası olan kurumlar vergisi mükellefleri artık arsasını, alacakları kat karşılığı yerine yapılacak inşaat ile üretilecek işyeri veya konut satış hasılatının belli bir oranını almak suretiyle müteahhit firmalar devretme yoluna gitmektedirler. Dolayısıyla, kurumlar vergisi mükellefi olan arsa sahipleri, arsa karşılığı alacakları konut veya işyerlerinin satışı için artık müşteri bulma çabası içerisine girmeden müteahhidin sağladığı gelirin sözleşmelerle belirlenen bir kısmını az bir zahmetle elde etmiş olmaktadırlar. 

Bu durum olayın sadece ticari özelliğine işaret eder. Olayın diğer bir yönünü ise yapılan işlemlerin mali mevzuat bakımından göreceli olarak yeni ve özgün özellikli durumlar oluşturmaktadır. Bu çalışmamızda söz konusu özellik taşıyan durumlar açıklanmağa çalışılacaktır. Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı işlemleri, gerek Kurumlar Vergisi, gerekse de Katma Değer Vergisi uygulaması bakımından farklı özellikler arz etmektedir. Bu durumda, arsa satışı karşılığı gelir paylaşımında;

-arsa sahibinin arsayı müteahhide teslimi,

-inşaata başlama ruhsatının alınması,

-arsa sahibinin müteahhide fatura düzenlemesi,

-müteahhidin sattığı konut veya işyerlerinin teslimi,

-bağımsız bölümler için cins tahsisi yaptırılması,

-bağımsız bölümler için iskân ruhsatı alınması,

-konutların veya işyerlerinin tapu meselesi,

-inşaat devam ederken tahsil edilecek olan paranın değerlendirilmesi,

-tahsil edilen paralardan müteahhide kısım kısım para aktarılması,

-aktarılan bu kısım paralar üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı,

-söz konusu işin yıllara sari iş olup olmadığı,

-üretilen gayrimenkullerin (konut veya işyeri gibi) bir kısmının satılamaması halinde iş sonunda paylaşımın nasıl olacağı,

gibi oldukça çok sayıda sorulması gereken soru ve bu sorulara verilmesi gereken cevaplar bulunmaktadır. Dolayısıyla, arsa satışı karşılığı hâsılat paylaşımı müessesesinin bu aşamada sadece Kurumlar Vergisi Kanunu ile Katma Değer Vergisi Kanunu açısından irdelenmesi ve ayrıca, yukarıda belirtilen ancak, daha da artırılarak sorulabilecek sorulara cevap verilmesi gerekmektedir. Buna göre yazımızda, “arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı” müessesesi, öncelikle Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi mevzuatı açısından değerlendirilecek, daha sonra da yukarıda belirtilen ve her biri oldukça önemli bir husus içeren sorulara bölümler halinde olayın ne olduğu veya nasıl olması gerektiği konusu açıklığa kavuşturulacaktır.

II- ARSA SATIŞI KARŞILIĞI GELİR PAYLAŞIMI MÜESSESESİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ                            :

A-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN               :

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Anılan Kanunun 15. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile de, Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri vergi kesintisine tâbi tutulmuştur.

Öte yandan, 5520 sayılı KVK’nun geçici 1. maddesinin 4. fıkrasında, "Bu Kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5422 sayılı Kanun kapsamında vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemeler, bu Kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğini korur." hükmü yer almaktadır.

GVK’nun 42. maddesinde de, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği hükme bağlanmıştır. 10.12.2003 tarih ve 2003/6577 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile söz konusu ödemeler üzerinden yapılacak tevkifat oranı % 5 (en son 2009/14592 sayılı BKK ile 03.02.2009 tarihinden itibaren % 3) olarak belirlenmiştir.

Öte yandan bir işin, GVK’nun 42. maddesi kapsamına girmesi için o işin;

-inşaat ve onarma işi olması,

-taahhüde bağlı olarak başkaları hesabına yapılması ve,

-birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,

gerekmektedir.

Yukarıda ayrıntılı olarak yer verilen yasal açıklamalar çerçevesinde olayı değerlendirecek olursak;

 

 

Arsa sahibi ile müteahhit arasındaki hasılat paylaşım oranı, akdedilen sözleşmeyle istendiği gibi serbestçe belirlenebilmektedir. Ancak, anılan sözleşme Damga Vergisine tabi olduğundan, akdedilen sözleşmeye ilişkin ödenmesi gereken Damga Vergisi unutulmamalıdır.

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı işlerinde prensip olarak, arsa ya da arazi arsa sahibi tarafından “Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı" sözleşmesi ile konut ve iş yeri yapılmak üzere müteahhide önceden kendi aralarında imzaladıkları bir belge (tutanak) ile teslim edilmekte, üretilen konut ve iş yerleri satılıncaya kadar arsa mülkiyeti, arsa sahibinde kalmaktadır.

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı işlerinde, inşa edilen bağımsız birimler arsa sahibi ile müteahhit arasında paylaşılmakta; inşaatın bitiminde arsa sahibi müteahhide arsa, müteahhit ise arsa sahibine bağımsız birim teslim etmiş sayılmaktadır.

Arsa/arazi sahibi tarafından konut ve işyeri üretimi için yapılan arsa satışında (teslimi), inşa edilen bağımsız birimler yerine, bunların satışından elde edilen hâsılattan sözleşmeyle belirlenen tutarda pay alınmaktadır. Dolayısıyla, yapılan işlerin yıllara sirayet eden inşaat ve onarma işi olarak nitelendirilmesi mümkün olmayıp, "arsa karşılığı inşaat" olarak değerlendirilmesi gerekir.

Bu nedenle, arsa sahibince arsa satışı söz konusu olduğundan bağımsız birimlerin satışından elde edilen hasılattan arsa sahibi payına düşen kısmın, arsanın satış bedeli olarak kabul edilmesi ve inşaatların tamamlanıp alıcılara teslim edildiği tarih itibariyle işi yapan müteahhit adına sözleşmeyle belirlenen hasılat payını içerecek şekilde fatura düzenlemek suretiyle kayıtlara intikal ettirip, o yılın kazancı olarak beyan edilerek vergilendirilmesi gerekir.

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı işi, yıllara sari inşaat işi olmadığından, “İnşaat İlerleme Durum Tespit Tutanağı”na göre arsa sahibince tahsil edilerek biriken hesaptan, müteahhide kısım kısım yapılan ödemeler üzerinden (yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde hak ediş bedelleri üzerinden alınan % 3 oranında) gelir vergisi tevkifatının da yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Müteahhit tarafından teslim alınan arsa veya arazi üzerinde üretilen konut veya işyerleri satıldıkça müteahhit, inşaat ilerleme durum tespit tutanağına göre, arsa sahibinin banka hesabına konut veya işyeri alıcısı tarafından ödenen paralardan sözleşmeyle tespit edilen oranda pay almaktadır. Müteahhit tarafından, yapılan satışlar nedeniyle konut veya işyeri alıcısı adına inşaatlar devam ettiği müddetçe inşaat maliyetlerinin henüz belli olmaması nedeniyle fatura düzenlemesine gerek bulunmamakta, inşaat ilerleme durum tespit tutanağına göre arsa sahibince bankadan kısım kısım ödenen tutarlar ise müteahhidin kayıtlarında, alınan sipariş avanslarında takip edilecektir. Müteahhit, iş bittikten sonra gayrimenkul alıcıları adına fatura düzenleyecektir.

 

Öte yandan, müteahhit tarafından alıcılar adına eğer iş bitmeden önce fatura düzenlenmiş ise, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden düzenlenen faturalarda yer alan hesaplanan (% 1 veya % 18 oranında) katma değer vergisinin ise her halükarda fatura tarihi itibariyle hâsılat KDV olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Müteahhit tarafından iş bitirilip üretilen konut ve diğer tüm ürünler satış konusu yapılıp, arsa sahibinden de nihai (arsa bedeli ve hâsılat kısmını içerecek şekilde) fatura alındıktan sonra maliyetler net olarak ortaya çıkacaktır. Bu durumda, müteahhit bu işle ilgili kâr/zararını bu dönem itibariyle hesaplayıp ve bu yılın kazancı veya zararı olarak beyan edecektir.

Yapılan satışlar nedeniyle alıcılar adına fatura düzenleyen müteahhit aynı zamanda, satılan bağımsız bölümlerle (konut veya işyerleri) ilgili olarak; cins tashihi yaptırılması, kat irtifakı kurulması, iskan ruhsatı ve kat mülkiyeti tapusu alınması işlemlerini de yerine getirecektir.

Ancak, prensip olarak durum böyle olmakla birlikte uygulamada arsa sahibi, müteahhit ile yaptığı sözleşmeye istinaden her türlü masraf müteahhide ait olmak üzere, tapuları bizzat kendisi verebilmektedir. Tapunun arsa sahibi tarafından verilmiş olması, olayın vergileme bakımından gerçek mahiyetini değiştirmemektedir.

Müteahhit payına ait olduğu halde, arsa veya arazi sahibi adına proje ismi belirtilerek bankalarda açılan, tamamen bu işe mahsus repo ve vadeli mevduat hesaplarına yürütülen faizler ile bu faizler üzerinden kesilen tevkifatların, işi yapan müteahhide sözleşmedeki payı kadar yansıtılması, yansıtılan tevkifat tutarlarının müteahhit tarafından verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde arsa veya arazi sahibi tarafından düzenlenen belgeye istinaden yansıtma payı oranında indirim konusu yapılması gerekmektedir. Arsa/arazi sahibinin de tevkif edilen vergileri, kendi payı oranında ödeyeceği kurumlar vergisinden indireceği tabiidir.

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımıyla ilgili olarak; üretilen gayrimenkullerden (işyeri veya konut) işin sonunda henüz satılmayanların bulunması halinde, durum ne olacaktır?

- Sözleşmede belirlenen sürede satılmamış olan gayrimenkullerin öncellikle emsal (gerekirse SPK tarafından ruhsatlı gayrimenkul ekspertiz firmalarından yardım alınmak suretiyle rayiç) bedelleri tespit edilecektir.

-Tespit edilen emsal (rayiç) bedelden arsa sahibinin payına düşen kısmı için müteahhit tarafından, üçüncü bir kişiye gayrimenkul satılıyormuş gibi arsa sahibine teslim edilen taşınmazın yürürlükteki KDV oranını (%1 veya %18) da içerecek şekilde konut veya işyeri faturası düzenlenecektir.

-Arsa sahibi, daha önce sözleşmede yazılı toplam hâsılat üzerinden müteahhide düzenlemiş olduğu fatura tutarının eksik tahsil ettiği kısmının (bir kısım konut veya işyerinin satılmamış olması nedeniyle) bedelini böylece gayrimenkul olarak tahsil etmiş olacaktır.

-Arsa sahibi bu yöntemle almış olduğu gayrimenkulleri ticari mallar hesabına kaydederek satıldığı tarih itibariyle kar veya zararını hesaplayacaktır.

-Müteahhit ise, kendi payına isabet eden gayrimenkullerin maliyeti belli olduğundan, bu gayrimenkulleri mamuller hesabında takip edecektir. Bu gayrimenkuller satıldıkça, satış tarihleri itibariyle kar veya zarar ile ilişkilendirecektir.

B-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN         :

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesi uyarınca yayımlanan 08.07.2006 tarih ve 2006/10620 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişik 17.07.2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre, net alanı 150 m2’ye kadar olan konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut idaresi Başkanlığı (TOKİ) ve bunların % 51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m2’nin altındaki konutlara isabet eden kısmı %1; net alanı 150 m2’nin üzerindeki konutlar ile iş yeri teslimleri %18 oranında KDV ye tabidir.

Öte yandan, 30 Seri No'lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümüne göre, arsa karşılığı inşaat işinde arsa sahibinden müteahhide "arsa", müteahhitten arsa sahibine "bağımsız birim" şeklinde iki ayrı teslim söz konusudur. Buna göre, müteahhit firma tarafından arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri, bağımsız birimin niteliğine (konut veya işyeri) göre %1 veya %18 oranında KDV’ne tabi olacaktır.

Yukarıda ayrıntılı olarak yer verilen yasal açıklamalar çerçevesinde olayı değerlendirecek olursak;

Arsa sahibinin arsa satışı karşılığı inşaat işinde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların gelirleri paylaşıldığından, yapılan bu işlemin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenen "arsa karşılığı inşaat" işi olarak kabul edilmesi gerekir.

Gelirden arsa sahibine düşen pay, müteahhide teslim edilen arsanın karşılığıdır. Söz konusu teslim nedeniyle arsa sahibi tarafından, arsa satış bedeli (gelirden kendisine düşen payı da içerecek şekilde) olarak müteahhit adına bir fatura düzenlenecektir.

Arsa sahibi tarafından düzenlenecek olan faturada; arsa veya arazi sahibine kalan pay üzerinden arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m2’nin altındaki konutlara isabet eden kısmı için %1, kalan kısmı için ise genel oranda KDV hesaplanarak fatura tarihi itibariyle beyan edilecektir.

İnşaatı yapan müteahhit, arsa sahibi tarafından % 1 ve % 18 oranında katma değer vergisi içerecek şekilde adına düzenlenen faturanın tutarını maliyet, katma değer vergisini ise “İndirim KDV” olarak muhasebe kayıtlarına intikal ettirecektir.

Öte yandan, inşaatı yapan müteahhit, % 1 oranında KDV uyguladığı 150 m2 altındaki konutlar nedeniyle yüklendiği ve indirimle gideremediği katma değer vergisini dilerse % 100 teminat karşılığı (eğer 84 seri no.lu KDV GT’nin özel esasları gerektiren bir durumu yoksa) veya vergi inceleme elemanlarınca yapılacak inceleme sonucuna göre, veyahut YMM Tasdik Raporuyla iadesini talep edebilecektir.

Ayrıca, arsa veya arazi sahibi tarafından, avans olarak alınan ve banka hesabında müteahhide verilmek üzere biriken tutarlar nedeniyle elde edilen faizlerin müteahhide aktarılması, müteahhidin arsa sahibine yaptığı bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından bu durum KDV’nin konusuna girmemektedir.

III-SONUÇ                            :

Son zamanlarda inşaat piyasasında baş vurulan yöntemlerden biri haline gelen arsa karşılığı hasılat paylaşımı işlemlerinde, arsa/arazi sahiplerince oldukça zahmetsiz bir kazanç kapısı olması nedeniyle cazip bulunduğundan, anlaşıldığı kadarıyla bu yöntem daha da yaygın hale gelecektir. Çünkü basından takip edildiği kadar, bu yöntemle iş yapanların (özelliklede TOKİ ve Emlak Konut Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş. gibi oldukça önemli ve büyük çaplı arsa sahiplerinin) hâsılatlarının rayiç bedellere göre 2 ya da 3 kat arttığı ifade edilmektedir.

Yukarıda hem Kurumlar Vergisi hem de Katma Değer Vergisi bakımından iki ayrı bölümde yapılan açıklamalara göre, “arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı” işleriyle ilgili açıklanması gereken hususlar özetle aşağıdaki gibi olacaktır;

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı, bir arsa karşılığı inşaat işi olup Gelir Vergisi Kanunu’nda düzenlenmiş bulunan yıllara sirayet eden inşaat işi kapsamına girmediğinden inşaat ilerleme durum tespit tutanaklarına göre, akdedilen sözleşmeye istinaden yapılan kısım kısım ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımında inşa edilen bağımsız birimler, arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan sözleşmeye göre paylaşılmakta; dolayısıyla, inşaatın bitiminde arsa sahibi müteahhide arsa, müteahhit ise arsa sahibine bağımsız birim teslim etmiş sayılmaktadır.

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımında arsa, yapılan sözleşmeyle konut ve iş yeri yapılmak üzere müteahhide teslim edilmekte, müteahhit tarafından üretilen konut ve iş yerlerinin mülkiyeti ise bunlar satılıncaya kadar arsa sahibinde kalmakta, prensip olarak söz konusu konut ve işyerlerinin cins tashihi, iskan ruhsatı ve tapuları müteahhit tarafından verilmekte ancak, uygulamada tüm masraflar müteahhit tarafından karşılanmakla birlikte konut veya işyerlerinin tapuları arsa sahibi tarafından verileceği hususunda sözleşmelere hüküm konulabilmektedir. Tapuların nihai olarak arsa sahibi tarafından verilmiş olması, hiçbir zaman gerçek durumu değiştirmeyecektedir.

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımında üretilen bağımsız birimlerin satışından elde edilen hâsılattan arsa sahibi payına düşen kısmı, arsanın satış bedeli olarak kabul edilmesi ve inşaatların tamamlanıp alıcılara teslim edildiği tarih itibariyle fatura (arsa sahibine kalan pay üzerinden arsaların net alanı 150 m2’nin altındaki konutlara isabet eden kısmı için %1, diğerleri için %18 oranda KDV hesaplanarak) düzenlenmek suretiyle kayıtlara intikal ettirilerek, o yılın kazancı olarak beyan edilip vergilendirilmesi gerekir.

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımında, inşaat işini yapan müteahhit, % 1 oranında KDV uygulamak suretiyle teslim ettiği 150 m2’nin altındaki konutlar veya konut payı nedeniyle yüklendiği ve indirimle gideremediği katma değer vergisini, Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde iadesini talep edebilecektir.

 

 

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımında işi yapan müteahhit payına ait olduğu halde, arsa sahibi adına proje ismi belirtilerek bankalarda açılan, repo ve vadeli mevduat hesaplarına yürütülen faizler ile bu faizler üzerinden kesilen tevkifatlar, işi yapan müteahhide yansıtılacak, yansıtılan bu tevkifatlar müteahhit tarafından verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde arsa sahibi tarafından düzenlenen belgeye istinaden hisseleri oranında indirim konusu yapılacaktır. Arsa/arazi sahibinin de tevkif edilen vergileri, kendi payı oranında ödeyeceği kurumlar vergisinden indireceği tabiidir.

Öte yandan, arsa sahibinin bankada biriken tutarlar nedeniyle elde edilen faizlerin müteahhide aktarılması, müteahhidin arsa sahibine yaptığı bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisinin konusuna girmeyecektir.

Arsa satışı karşılığı gelir paylaşımında, üretilen işyeri veya konutların işin sonunda henüz satılmayan kısımların bulunması halinde;

-Sözleşme ile belirlenen sürede satılmamış olan gayrimenkullerin öncellikle emsal (gerekirse SPK tarafından ruhsatlı gayrimenkul ekspertiz firmalarından yardım alınmak suretiyle rayiç) bedelleri tespit edilerek, bu bedel üzerinden müteahhit tarafından, sanki üçüncü bir kişiye gayrimenkul satılıyormuş gibi arsa sahibine yürürlükteki KDV oranını (%1 veya %18) içerecek şekilde konut veya işyeri faturası düzenlenecektir.

-Arsa sahibi daha önce toplam hâsılat üzerinden düzenlemiş olduğu fatura tutarının eksik tahsil ettiği kısmını (bir kısım konut veya işyerinin satılmamış olması nedeniyle) böylece gayrimenkul olarak tahsil etmiş olacaktır. Arsa sahibi bu yöntemle almış olduğu gayrimenkulleri ticari mallar hesabına kaydederek satıldığı tarih itibariyle kar veya zararını hesaplayacaktır.

-Müteahhit ise, kendi payına isabet eden gayrimenkullerin maliyeti belli olduğundan, bu gayrimenkulleri mamuller hesabında takip edecektir. Bu gayrimenkuller satıldıkça, satış tarihleri itibariyle kar veya zarar ile ilişkilendirecektir.