Bilindiği üzere; 397 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yaygın olarak kullanılan belgelerden biri olan faturanın elektronik belge olarak düzenlenmesi, elektronik ortamda iletilmesi, muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiş, sonrasında yayımlanan 421 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de bazı mükellef gruplarına elektronik defter tutma ve elektronik fatura uygulamasına dahil olma zorunluluğu getirilmiştir.
421 Sıra No’lu VUK Tebliği’nin yürürlükten kaldırılmadan önceki "Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar" “5.4” bölümünde yer alan; “Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükümleri mükellefler ve mali idare nezdinde sorunlara yol açmış, özellikle KDV iadesi alan mükelleflerden yapılan tespit üzerine e-fatura olması gerekirken kendilerine kağıt ortamında düzenlenen faturalar üzerinde gösterilen KDV’nin indirim hesaplarından çıkarılmasının istenmesi tartışma yaratmış ve mükellefler açısından zorlu bir dönem olmuştur. İlgili tebliğin “5.4.” bölümü, 04.04.2015 tarih ve 29316 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 448 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Tebliği ile yürürlükten kaldırılmış ve 447 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 04.04.2015 tarihinden geçerli olmak üzere 397 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin " 9. Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler" başlıklı bölümü yeniden düzenlenmiş ve "Elektronik fatura uygulamasına dâhil olan mükelleflerin elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere düzenleyecekleri faturaların elektronik fatura olması zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler hakkında Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümler uygulanacaktır." hükmüne yer verilmiştir.
Böylelikle; E-fatura düzenlemesi gerektiği halde, sehven e-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmesi halinde, bu kağıt faturanın "hiç düzenlenmemiş sayılması" uygulamasından dönülmüş, bu şekilde düzenlenen kağıt faturalar, bundan böyle "düzenlenmiş" sayılmıştır.
Bununla birlikte; 213 Sayılı VUK Kanununun mükerrer 242. maddesi uyarınca elektronik bir belge niteliğinde olan elektronik faturanın taraflarca düzenlenmesi ve alınması mecburiyeti bulunmakta olup, Vergi Usul Kanununda ve diğer vergi kanunlarında faturaya ilişkin olarak yer alan hükümler elektronik fatura için de geçerlidir.
Anılan Kanunun, 231 inci maddesinde, faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 353 üncü maddesinin birinci bendinde ise fatura düzenlememe ve almama fiillerine kesilecek özel usulsüzlük cezası hükme bağlanmıştır.
Buna göre; elektronik fatura düzenlenmesi gerektiği halde kağıt ortamında fatura düzenlenmiş olması, Vergi Usul Kanununda öngörülen ceza hükümlerinin uygulanmasını gerektirmekle birlikte, fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmadığı anlamına gelmeyeceğinden mal teslimi veya hizmetin ifa edilmiş olması ile Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Ayrıca fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile illiyet bağının bulunması, kazancın elde edilmesine yönelik bulunan ve karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş ve maliyete dahil edilecek mahiyette olmaması durumunda da faturaya konu tutarın kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi ve faturada gösterilen KDV’nin 3065 sayılı KDV Kanununu 29. maddesinde belirtilen şartları taşıması şartıyla söz konusu KDV’nin indirim olarak dikkate alınması 213 sayılı VUK un 3. maddesi gereğidir.
Bu nedenle; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan; gerçek bir işleme (mal teslimi veya hizmet ifası) dayanan harcamaların elektronik ortamda düzenlenen fatura yerine kağıt ortamında düzenlenen fatura ile tevsik edilmesinin, Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümlerin uygulanması haricinde safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasına ve faturada gösterilen ve KDV Kanununun 29. maddesinde belirtilen şartları taşıyan KDV’nin indirimine engel olmadığı tabiidir.
Diğer taraftan, kağıt ortamında bir fatura düzenlense bile, zorunluluk kapsamındaki mükelleflerin düzenlemesi gereken asıl belge olan e-faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenmemiş olması durumunda, düzenlenmeyen E-fatura için bu belgeyi düzenlemek ve almak zorunda olanlara Kanunun 353 üncü maddesinin birinci bendine göre özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmektedir.
Hakan HAYIRCI
Denetçi
