(VERGİ DÜNYASI DERĞİSİNİN (KASIM-2008) 327. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)
YURT DIŞI ŞİRKET ORTAĞINDAN ALINAN VE İŞLETMEDE KULLANILAN BORÇ FAİZLERİNİN KVK VE KDVK KARŞISINDAKİ DURUMU
Hakkı KOÇAK
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
KDV Grup Müdürü V.
I-GİRİŞ
Bilindiği üzere, uygulanmakta olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) yürürlükten kaldırılmış ve yerine, 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu getirilmiştir. Kanun maddelerinin büyük bir kısmı 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmekle birlikte “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı”na ilişkin Kanunun 13. maddesi 01.01.2007 tarihinde (bir yıl sonra) yürürlüğe girmiştir.
Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu, eski hükümlerden bazılarını içermekle birlikte, önceki uygulamaya göre farklılıklar içerdiğini söylemek de mümkündür. Özellikle çoğu zaman ihtilaflara konu edilen ve birer vergi güvenlik müessesesi olan, örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı müesseseleri tekrar düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye gidilmesinin amacı, eski düzenlemenin çok geniş kapsamlı ve daha çok sübjektif sayılabilecek ölçüler içerdiği yönünde yapılan yoğun eleştirilere cevap olmak üzere olayın objektif kriterlere bağlanmak istenmesidir.
Buna göre, örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili ortaya çıkan ve eleştiri konusu yapılan ihtilaflar (ilişkili kişinin tanımı, kapsamı ile karşılaştırmada emsale göre bariz farklılığın sınırı ve fiyatlandırmada dikkate alınacak ölçütler ve bunların ispatı gibi konular), uluslar arası transfer fiyatlandırması uygulamalarının daha etkin olarak takip edilmesini ve kavranmasını sağlamak üzere, OECD uygulamalarına paralel hale getirilmiştir. Hatta transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin düzenlemenin, OECD kaynaklarından aynen vergi mevzuatımıza aktarıldığını söylemek yanlış olmayacaktır. Örtülü Sermaye ile ilgili ihtilaflar ise (faiz kavramının kur farklarını içerip içermediği, borcun öz sermayeye oranının emsaline göre bariz farklılığın neyi ifade ettiği, kurumda borcun devamlı olarak kullanılmasından ne anlaşılması gerektiği, ilişkili kişi tanımının belirsizliği, öz sermaye tanımının ve kavramların sübjektif olması ve emsal kurumdan ne anlaşılması gerektiği gibi konular), 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uygulaması esnasında oluşan tecrübe, uluslar arası ilke ve uygulamalar da dikkate alınarak objektif kriterlere bağlanmaya çalışılmıştır.
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu, örtülü sermayeyi kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, öz sermayenin üç katını aşan kısmı olarak belirlemiştir. Dolayısıyla, ortaklar ve ortakla ilişkili kişilerden yapılan toplam borçlanmaların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye kabul edilecektir.
Bu yazımızın konusu, “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” konusuna girmeksizin sadece, her hangi bir şirket tarafından yurt dışında bulunan (yurt dışında mukim) ortağından temin edilerek işletmede kullanılan borçlara ilişkin ödenen faizlerin yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile Katma Değer Vergisi Kanunu karşısındaki durumunun irdelenmesidir.
II-İŞLETMEDE KULLANILAN BORÇLARA İLİŞKİN ÖDENEN FAİZLERİN KURUMLAR VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Örtülü sermaye” başlığını taşıyan 12.maddesinde;
-“(I) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde her hangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
…………………….
-(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.”
hükümlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin
-“12.1.2 Ortakla ilişkili kişi, başlıklı bölümünde örtülü sermaye uygulanmasında ortakla ilişkili kişinin;
Ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu veya en az % 10 oranında oy veya kar payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da,
Doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kar payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’nu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,
ifade ettiği, dolayısıyla ortakla ilişkili sayılan kişi ve kurumlarda en az % 10 oranında sermaye, oy ya da kar payı hakkına sahip olma şartının aranmayacağı, Gerçek kişi veya kurumların, borç kullanan kurumlara, % 10 oranından daha az sermaye, oy veya kar payı hakkı bulunması halinde, ortakla ilişkili kişi sayılmalarının söz konusu olmayacağı,
-12.3 Örtülü sermaye uygulamasında kur farkı gelirlerinin durumu başlıklı bölümünde, kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz giderlerinin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11.maddesinin 1.fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılmasının mümkün bulunmadığı,
-12.4.Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kar payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri başlıklı bölümünde, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ödemelerinin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı,
-12.4.2. Borç verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf her hangi bir kişi olması başlıklı bölümünde ise, borç para verenin dar mükellef kurum olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı olarak kabul edileceği, bu şekilde dağıtılmış kar payının, net kar payı tutarı olarak dikkate alınacağı ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacağı”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Anılan Kanunu’nun 11.maddesinde ise, kurum kazancının tespitinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin ………………indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tüm kanun hükümleri ve tebliğ açıklamaları çerçevesinde örtülü sermaye müessesesini değerlendirmek gerekirse;
-örtülü sermayenin tespitinde ortaklarla ilişkili kişiler için aranılan %10 oranı kurum ortakları için aranmayacak,
-en küçük paya sahip olsalar dahi şirket ortağı olan yabancı firmaların şirkete kullandırdıkları borçların hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte şirketin öz sermayesinin üç katını aşan kısmın, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacak,
-şirket tarafından örtülü sermaye üzerinden en küçük paya sahip ortaklarına ödenen faiz tutarları, Kurumlar Vergisi Kanununun 11.maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün olmayacaktadır.
Öte yandan, şirkete borç para veren dar mükellef kurumların örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilerek brüte tamamlanması ve vergilendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, yapılan borçlanmaların tamamını örtülü sermaye kapsamında değerlendirmemek gerekmektedir. Çünkü, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde sayılan ve aşağıda belirtilen borçlanmalar örtülü sermaye kapsamının dışında bulunmaktadır:
-Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden temin ettikleri borçlanmalar, örtülü sermaye sayılacak tutarın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Nakdi teminat karşılığında sağlanan krediler ise işletmeye verilen borç olarak dikkate alınacaktır.
-Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla, yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalarda örtülü sermaye kapsamı dışında tutulmuştur.
-5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar yanında 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye sayılmayacaktır.
III-İŞLETMEDE KULLANILAN BORÇLARA İLİŞKİN ÖDENEN FAİZLERİN KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU:
Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun
-1.maddesinin 1.fıkrasında; Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin, 2.fıkrasında da, her türlü mal ve hizmet ithalatının vergiye tabi olduğu,
-4.maddesinin 1.fıkrasında; hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu ve bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,
-9.maddesinin 1.fıkrasında; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı’nın vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,
-5766 sayılı Kanunun 12/a maddesiyle değişik 17.maddesinin 4.fıkrasının (e) bendinde; banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7’nci maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemlerinin KDV’den istisna olduğu,
-29.maddesinin 1.fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri;
-29.maddesinin 3.fıkrasında; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılacağı,
hükümlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, bankalar ve özel finans kurumlarının bankacılık faaliyetlerine ilişkin işlemleri banka ve sigorta muamele vergisine (BSMV) tabi olup bunlar dışında gerçekleşen mükellefler arasındaki finansman işlemleri katma değer vergisi açısından hizmet ifası kabul edilir. Buna göre, kredi veren işletme kredi alan işletmeye finansman hizmeti vermiş olmakta, kredi kullanan işletme de finansman hizmeti almış olmaktadır. Dolayısıyla, finansman ilişkilerinden kaynaklanan faiz, kur farkı vb. bedeller bir finansman hizmeti karşılığı olması nedeniyle katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Hizmet ifası KDV Kanunu’nun 4. maddesi hükmü uyarınca genel oranda katma değer vergisine tabidir. Örtülü sermaye olarak kabul edilen borçlar üzerinden hesaplanan faizler KV Kanunu’nun 11.maddesinin 1.fıkrası (b) bendi uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak değerlendirilmektedir. Bu tür giderlere ilişkin ödenen katma değer vergisi de KDV Kanunu’nun 30.maddesinin 1 inci fıkrasının (d) bendinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağına ilişkin hüküm gereği indirim konusu yapılamayacaktır. Buna göre, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri tutarlara ilişkin düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisi, indirim olarak dikkate alınamayacağı gibi kanunen kabul edilmeyen gidere (KKEG) ilişkin ödenen katma değer vergisinin kendisi de kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) niteliğinde olacağından KDV Kanunu’nun 58.maddesi hükmünün mefhumu muhalifinden hareketle gider olarak ta dikkate alınamayacaktır.
IV-GENEL DEĞERLENDİRME :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12.maddesi 7.fıkrası ve 13.maddesi 6.fıkrası ile KDV Kanunu’nun 1.maddesi birlikte değerlendirildiğinde; örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar ile tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, bu maddelerdeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağından, yani örtülü sermaye üzerinden dağıtılan tutarlar ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar dönem sonu itibarıyla iştirak kazancı veya kar payı olarak kabul edilmektedir.
Öte yandan, KDV Kanunu’nun 1.maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler açıklanmıştır. Dolayısıyla, madde hükmüne göre, iştirak kazançları ve kar payları katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.
Buna göre;
1-Şirket tarafından, yurt dışında yerleşik şirket ortağından temin edilerek işletmede kullanılan borçlar için, ortağa yapılan faiz ödemeleri, yazımızın II.bölümünde yer alan açıklamalara göre, örtülü sermaye olarak dağıtılan kazanç kapsamına girmesi halinde, bu faiz ödemeleri kar payı başka bir ifadeyle menkul sermaye iradı niteliğinde olduğundan katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
2-a) Şirket tarafından, yurt dışında yerleşik şirket ortağından temin edilerek işletmede kullanılan borçlar nedeniyle ortağa yapılan faiz ödemeleri, örtülü sermaye olarak dağıtılan kazanç kapsamına girmemesi halinde tamamı, bu kapsama girmekle birlikte örtülü sermaye olarak dağıtılan kazanç sayılmayan kısımları, söz konusu borç alma işlemi, şirketin ortağından satın aldığı bir finansman hizmeti olarak değerlendirileceğinden, bu borçlanmaya ilişkin olarak yurt dışında mukim şirket ortağına yapılan faiz ödemeleri KDV Kanunu’nun 1.maddesinin 2.fıkrası gereğince katma değer vergisine tabi olacaktır.
b) (2-a) bölümünde katma değer vergisine tabi olduğu belirtilen faiz ödemeleriyle ilgili olarak, faiz ödemesi yapılan şirket ortağı Türkiye’de yerleşik olmadığından, diğer bir ifadeyle şirket ortağı yurt dışında mukim bulunduğundan KDV Kanunu’nun 9.maddesinin 1.fıkrası gereğince, yapılan faiz ödemeleri üzerinden genel oranda (% 18) hesaplanan katma değer vergisinin şirket tarafından sorumlu sıfatıyla tevkif edilip, 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilerek, kanuni süresi içerisinde ödenmesi gerekmektedir. Beyan edilen bu katma değer vergisi, aynı döneme ilişkin verilecek olan 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.
V-SONUÇ :
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu yürürlükten kaldırılmış ve yerine, 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu yürürlüğe konulmuştur. Yeni KVK 21.06.2006 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmış olmasına rağmen, örtülü sermaye hakkındaki yeni hüküm 01.01.2006’dan itibaren yürürlüğe konulmuştur. Örtülü sermaye, yeni KV Kanunu’nun 12.maddesinde düzenlenmiş olup, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizler ve kur farkları ise yeni KV Kanunu’nun 11.maddesi 1.fıkrası (b) bendi uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmektedir. Örtülü sermaye sayılmaması gereken borçlar da 12.madde metninde belirtilmiştir. Kanun maddelerinin büyük bir kısmı 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmekle birlikte “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı”na ilişkin yeni KV Kanunu’nun 13. maddesi 01.01.2007 tarihinden (bir yıl sonra) itibaren yürürlüğe girmiştir.
Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, bu maddelerdeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağından, yani örtülü sermaye üzerinden dağıtılan tutarlar dönem sonu itibarıyla iştirak kazancı veya kar payı olarak kabul edilmektedir. Diğer taraftan, KDV Kanunu’nun 1.maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler belirtilmiştir. Buna göre, iştirak kazançları ve kar payları katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.
Finansman ilişkilerinden kaynaklanan faiz, kur farkı vb. bedeller bir finansman hizmeti karşılığı olması nedeniyle katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Örtülü sermaye olarak kabul edilen borçlar üzerinden hesaplanan faizler KV Kanunu’nun 11.maddesinin 1.fıkrasının (b) bendi uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak değerlendirilmektedir. Bu tür giderlere ilişkin ödenen katma değer vergisi de KDV Kanunu’nun 30.maddesinin 1 inci fıkrasının (d) bendinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağına ilişkin hüküm gereği indirim konusu yapılamayacaktır. Buna göre, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri tutarlara ilişkin düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisi, indirim olarak dikkate alınamayacağı gibi kanunen kabul edilmeyen gidere (KKEG) ilişkin ödenen katma değer vergisinin kendisi de kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) niteliğinde olacağından KDV Kanunu’nun 58.maddesi hükmünün mefhumu muhalifinden hareketle gider olarak ta dikkate alınamayacaktır.
