VERGİ DÜNYASI DERĞİSİNİN (OCAK-2009) 329. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR

ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI GAYRİMENKUL SATIŞININ VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU

 

Hakkı KOÇAK

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

KDV Grup Müdür V.

 

I-GİRİŞ                     :

Bilindiği üzere, yapılan yasal düzenlemeyle 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) yürürlükten kaldırılmış ve yerine, 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu getirilmiştir. Kanun maddelerinin büyük bir kısmı 01.01.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmekle birlikte bazı maddelerinin yürürlüğü ise 01.01.2007 tarihinden itibaren başlatılmıştır.

5422 sayılı KV Kanunu’na göre kurumların aktifinde iki tam yıl süreyle yer alan iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin satışından doğan kazançlar, sermayeye eklenmesi şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmişti. Ancak, uygulanmaya başlanılan 5520 sayılı yeni KV Kanunu’na göre, kurum aktifine iki tam yıl süreyle kayıtlı iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin satışından doğan kazançların istisna uygulaması için, sermayeye eklenme mecburiyeti kaldırılarak, bu kazancın bir fon hesabında tutulması yeterli görülmüştür. Ayrıca, önceki uygulamada oluşan kazancın tamamı (% 100) kurumlar vergisinden istisna iken yeni uygulamada bu istisna % 75 ile sınırlandırılmıştır.

Kurum aktifine kayıtlı gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesinin yanı sıra diğer vergi kanunlarında da benzer istisna müesseseleri ihdas edilmiştir. Ancak, ihdas edilen istisna müesseselerinin bir birileriyle paralel oldukları pek söylenemez. Örneğin;

-gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışından kar ya da zarar doğup doğmadığına ve kurumlar vergisi yönünden istisnadan yararlanılıp yararlanamadığına bakılmaksızın diğer şartlar mevcut ise katma değer vergisi istisnasından yararlanılabilecektir.

-yine, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisi istisnasından yararlanamaz iken, katma değer vergisi açısından sadece gayrimenkul veya iştirak hisselerinin ticaretini yapan kurumlar bu istisnadan yararlanamazlar.

-öte yandan, şirket ana sözleşmesinde; kurumlar vergisi açısından, şirketin faaliyetleri arasında taşınmaz ticareti ve kiralanması işlerinin, katma değer vergisi açısından ise gayrimenkul ticareti olduğu belirtilmiş ancak, şirket fiilen bu işlerle uğraşmayıp başka alanda faaliyet gösteriyor olsa dahi KV Kanunu’nun 5/1-e ile KDV Kanunu’nun 17/4-r.maddelerinde yer alan istisnadan yararlanamayacakları konusunda iki kanun arasında paralellik bulunduğu söylenebilir.

-Damga Vergisi açısından, oluşan kazanç sermayeye eklenmesi halinde yapılan işlemle ilgili düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden istisna olacaktır.

-Harçlar Kanunu açısından ise, aktifte kayıtlı bulunan gayrimenkuller ancak şirkete ayni sermaye olarak konulması halinde harç istisnasından yararlanacak, aksi takdirde satışla ilgili tapu işlemleri harca tabi tutulacaktır.

Bu yazımızda, şirket aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkullerin (iştirak hisselerine ilişkin açıklamalara burada yer verilmemiştir) satışının Vergi Usul Kanunu dahil Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi, Damga Vergisi ve Harçlar Kanunu karşısındaki durumu ayrıntılı olarak irdelenecektir.

II-ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI GAYRİMENKUL SATIŞININ VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU                    :

A-Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu                    :

Şirket aktifinde iki yıl süreyle kayıtlı bulunan gayrimenkullerin satışından doğan kazanç, diğer şartların sağlanmasıyla birlikte kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.

Diğer taraftan, iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir gayrimenkulün zilyetliğin devri suretiyle satılması halinde bir gayrimenkulün satışınsa söz edilemeyeceğinden istisna uygulanmayacaktır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5520 sayılı Kanunla yürürlükten kalkmış olup, eski kanunda muafiyet ve istisnalar başlığı altında yer alan 8.maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi yeni kanunda “İstisnalar” başlığı altında 5. maddenin 1.fıkrasının (e) bendi olarak aşağıdaki gibi yeniden düzenlenmiş bulunmaktadır.

Buna göre, 5520 sayılı KV Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinde, “(1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

…………………………..

e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler zıyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler zıyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

…………………………..

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” hükmü yer almaktadır.

Ayrıca, aynı Kanunun Geçici l.maddesinin 5.fıkrasında da, diğer kanunlarla 5422 sayılı Kanuna yapılmış olan atıfların ilgili olduğu maddeler itibariyle bu Kanuna yapılmış sayılacağı belirtilmiş bulunmaktadır.

Öte yandan, 1 Seri No.lu KV Genel Tebliğinin,

5.6.2.2. İstisnanın uygulanmasına konu olacak iktisadi kıymetler,

5.6.2.2.1. Taşınmazlar, başlıklı bölümünde;

İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;

-Arazi,

-Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

-Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler,

olarak sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

………………………………

5.6.2.3. İstisna uygulamasına ilişkin şartlar

5.6.2.3.1. İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulma, başlıklı bölümünde;

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

……………………………..

5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması, başlıklı bölümünde;

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler vergi zıyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

İstisna, satış kazancının % 75’ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir.

Öte yandan, istisna uygulamasında mükelleflerin kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir. İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmının fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olamayacağı da tabiidir.

………………………………..

Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının % 75’i, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin istisna uygulayabilecekleri kazanç tutarını doğru olarak belirlemeleri gerekmektedir.

………………………………..

5.6.2.3.3. Fon hesabında tutulan kazançların işletmeden çekilmemesi, başlıklı bölümünde;

İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi zıyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacaktır.

Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır.

……………………………………..

Öte yandan, fon hesabında tutulan kazancın beş yıl içinde veya beş yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesinin kâr dağıtımı sayılacağı tabiidir.

5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması, başlıklı bölümünde;

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan kanun hükümleri ile tebliğdeki tüm açıklamalara göre, bir şirketin aktifinde iki yıldan fazla süreyle kayıtlı bulunan gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın % 75’lik kısmı, KV Kanunu’nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendinde belirtilen şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna olacak, kalan % 25’lik kısım ise dönem kurum kazancına ilave edilerek vergilendirilecektir.

Ancak, söz konusu % 25’lik istisna dışı kazancın şirket aktifine kayıtlı sabit kıymet yenileme fonu hesabına alınarak vergi dışı bırakılmak istenmesi halinde ise, KV Kanunu’nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendinin gerekçesinde öngörülen amaca uygun olması gerekmektedir. Anılan bu kanun maddesinin gerekçesinde “…..elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir.” denildiğinden, söz konusu kazanç sabit kıymet yenileme fonuna alınsa dahi kurumlar vergisinin konusuna girecektir.

Öte yandan, Organize Sanayi Bölgesi İdaresi tarafından bir şirkete tahsis edilen Organize Sanayi Bölgesindeki bir taşınmazın (arsanın), o şirket tarafından iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının ve bu taşınmazın tapuda şirket adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazanç KV Kanunu’nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendinde belirtilen istisna kapsamında değerlendirilebilecek, aksi takdirde şirket tarafından iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılıyor ve kullanıldığı yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebiliyor olsa bile, söz konusu taşınmazın (arsanın) şirket adına tapuya tescil edilmeden sadece tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda gerçekte bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden Organize Sanayi Bölgesi İdaresi tarafından belirlenen bedel ve şartlarda üçüncü bir kişiye devredilmesinden elde edilen kazancın KV Kanunu’nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendinde belirtilen istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

B-Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu               :

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1.maddesinin 1.fıkrasına göre, Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 17.maddesinin 4.fıkrasının (r) bendinde ise (04.04.2007 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir); Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin vergiden istisna olduğu,

-İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında yer almadığı,

-İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.

 

 

O halde, katma değer vergisi istisnası kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile, belediye il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışında uygulanacaktır. Söz konusu kıymetlerin bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık bankalara devir ve teslimlerinde ise süre şartı öngörülmemiştir. İstisna, satış suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde uygulanacak olup, satış dışında bağış ve benzeri devir ve teslimlerde geçerli olmayacaktır.

Bilindiği üzere, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı çoğu zaman ihale yolu ile yapılmakta ve bu satışlar müzayede mahallerinde yapılan satış mahiyetinde kabul edilmektedir. KDV Kanunu’nun 17.maddesinin 4.fıkrasının (r) bendine göre, müzayede mahallerinde yapılan satışlar katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Dolayısıyla, satışların vergiden istisna olduğu durumlarda satış müzayede mahallerinde yapılsa bile katma değer vergisine ilişkin istisnaların uygulanması gerekmektedir. Örneğin, müzayede mahallinde bir konut satılması halinde, bu konutun net alanı150 metrekarenin altında ise uygulanması gereken katma değer vergisi oranı % 1 olacaktır.

Öte yandan, istisna kapsamında satılan gayrimenkullerin iktisabında yüklenilen ve satışın yapıldığı vergilendirme dönemine kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, istisnalar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmaması nedeniyle satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

Şu ana kadar yapılan açıklamaları özetlemek gerekirse, şirket aktifine kayıtlı gayrimenkulün ticari amaçla elde bulunduruluyor olmaması ve en az iki tam yıl süre ile firmanın aktifinde kayıtlı bulunması halinde, söz konusu gayrimenkulün satışı KDV Kanunu’nun 17.maddesinin 4.fıkrasının (r) bendi hükmü uyarınca katma değer vergisinden istisna olacak, bu gayrimenkulün edinimi sırasında yüklenilen ve satışın yapıldığı döneme kadar indirilemeyen katma değer vergisi gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

Ayrıca, satışa konu edilen gayrimenkulün KDV Kanunu’nun 17.maddesinin 4.fıkrasının (r) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna olup olmadığı ve en az iki tam yıl süreyle şirket aktifinde bulundurma şartının gerçekleşip gerçekleşmediğinin hesabında; bölünme veya devir yoluyla birleşme halinde, gayrimenkulü aktifine kaydeden kurumun değil gayrimenkulün bölünen veya devir alınan kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

C-Vergi Usul Kanunu Karşısındaki Durumu                             :

213 Vergi Usul Kanunu’nun 229.maddesinde, faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere, emtiayı satan veya iş yapan tüccar tarafından müşteriye verilen bir ticari vesika olduğu, Kanunu’nun 231.maddesinin 5.fıkrasında, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 (yedi) gün içinde düzenlenmesi gerektiği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunu’nun 232.maddesinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler ile defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin;

-Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara,

-Serbest meslek erbabına,

 

 

-Kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara,

-Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere,

-Vergiden muaf esnafa,

sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, şirket aktifine kayıtlı bir gayrimenkulün KV Kanunu’nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendi kapsamında satışından elde edilen ve istisna dışında kalan % 25’lik karın kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, şirket aktifine kayıtlı gayrimenkulün satışının yapıldığı tarihten itibaren azami 7 (yedi) gün içinde satış faturasının da düzenlenmesi gerekir.

D-Damga Vergisi Karşısındaki Durumu              :

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun l.maddesinde; "Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisi’ne tabidir.

Bu Kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgelen ifade eder." hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanununun 3.maddesinde; "Damga Vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların Damga Vergisini kişiler öder." hükmü, 4.maddesinde; "Bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur.

Kâğıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılır" hükmü, 6.maddesinde de; "Bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır.

Bir kâğıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi, en yüksek alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır.

Ancak, bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir. " hükmü mevcuttur.

Aynı Kanunun 9.maddesinde; "Bu kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisinden müstesnadır. " hükmü yer almakta olup, Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV. Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünün 16 numaralı fıkrasında, anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların, 35 numaralı fıkrasında da, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin birinci fıkrasının 12 numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kâğıtların damga vergisinden istisna edileceği hükmü yer almaktadır.

Buna göre, 5520 sayılı KV Kanunu’nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendi kapsamında yapılması şartıyla şirket aktifinde yer alan gayrimenkulün satış işlemi nedeniyle düzenlenen kağıtların Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV üncü bölümünün 35.fıkrası gereği, söz konusu kazancın sermayeye eklenmesi halinde yapılan işlemlerle ilgili düzenlenen kağıtların da yukarıda belirtilen 16.fıkra gereği damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.

 

 

 

E-Harçlar Karşısındaki Durumu              :

492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 57.maddesinde; "tapu ve kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanları, tapu ve kadastro harçlarına tabidir." denilmektedir.

Kanuna ekli (4) sayılı tarifenin I-20/a maddesinde; gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra veya şüyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlâklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 15 oranında tapu harcı aranılacağı hükme bağlanmıştır.

492 sayılı Harçlar Kanununun 123.maddesinin son fıkrasında da; "Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev'i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile Esnaf ve Sanatkarlar Kredi ve Kefalet Kooperatifleri (Bu kooperatifler ile Kredi Garanti Fonu İşletme ve Araştırma Anonim Şirketi tarafından bankalardan kullandırılacak krediler için verilecek kefaletler dahil) bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve bunların teminatları ile geri ödenmelerine ilişkin işlemler bu kanunda yazılı harçlardan müstesnadır" hükmü yer almaktadır.

Buna göre, 5035 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 02.01.2004 tarihinden itibaren gayrimenkullerin anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlere ayni sermaye olarak konulması halinde, tapuda yapılacak işlemler harca tabi olmayacaktır.

Ancak, şirket aktifine kayıtlı gayrimenkulün satışından doğan kazancın şirket sermayesine nakdi sermaye olarak konulması halinde ise, işlem 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 123.maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin I-20/a maddesi uyarınca devir eden ve devir alandan ayrı ayrı binde 15 oranında tapu harcı alınması gerekmektedir.

VI-SONUÇ               :

Kurumların aktifinde iki tam yıl süreyle yer alan gayrimenkullerin (iştirak hisselerine ilişkin bilgilere burada yer verilmemiştir) satışından doğan kazançlar;

Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından;

5422 sayılı KV Kanunu’na göre kurumların aktifinde iki tam yıl süreyle yer alan gayrimenkullerin satışından doğan kazançlar, sermayeye eklenmesi şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmişti. Ancak, 5520 sayılı yeni KV Kanunu’na göre, kurum aktifine iki tam yıl süreyle kayıtlı gayrimenkullerin satışından doğan kazançların istisna uygulaması için, sermayeye eklenme mecburiyeti kaldırılarak, bu kazancın bir fon hesabında tutulması yeterli görülmüştür. Ayrıca, önceki uygulamada oluşan kazancın tamamı (% 100) kurumlar vergisinden istisna iken yeni uygulamada bu istisna % 75 ile sınırlandırılmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından;

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17.maddesinin 4.fıkrasının (r) bendine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerini (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri vergiden istisna edilmiştir. Ayrıca, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi ise teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

Vergi Usul Kanunu Açısından;

Şirket aktifine kayıtlı bir gayrimenkulün KV Kanunu’nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendi kapsamında satışından elde edilen ve istisna dışında kalan % 25’lik karın kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, şirket aktifine kayıtlı gayrimenkulün satışının yapıldığı tarihten itibaren azami 7 (yedi) gün içinde satış faturasının da düzenlenmesi gerekir.

Damga Vergisi Kanunu Açısından;

5520 sayılı KV Kanunu’nun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendi kapsamında yapılması şartıyla şirket aktifinde yer alan gayrimenkulün satış işlemi nedeniyle düzenlenen kâğıtların 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV üncü bölümünün 35.fıkrası gereği, söz konusu kazancın sermayeye eklenmesi halinde yapılan işlemlerle ilgili düzenlenen kâğıtların da yukarıda belirtilen 16.fıkra gereği damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.

Harçlar Kanunu Açısından;

Kurumların aktifinde iki tam yıl süreyle yer alan gayrimenkullerin anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlere ayni sermaye olarak konulması halinde, tapuda yapılacak işlemler harca tabi olmayacaktır. Ancak, şirket aktifine kayıtlı gayrimenkulün satışından doğan kazancın şirket sermayesine nakdi sermaye olarak konulması halinde ise, işlem 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 123.maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin I-20/a maddesi uyarınca devir eden ve devir alan yönünden ayrı ayrı binde 15 oranında tapu harcı uygulanması gerekir.