Ticari hayatın bir gerçeği olarak kimi zaman mükellefler yapmış oldukları satışların bedelini tahsil edememektir. Bu durumda hâsılat olarak beyana konu edilip vergilendirmeye konu tutulan kazanç, esas itibariyle elde edilmemiş bir ticari kazanç olacağından, bu şekilde yapılacak vergilendirmede haksız bir vergilendirme olacaktır.
Kanun koyucu bu durumu bertaraf edebilmek ve mükelleflerin safi ticari kazanç üzerinden vergilendirilmesini sağlamak amacıyla Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 323. Maddesinde ‘Şüpheli Alacak’ uygulamasını getirmiştir. Söz konusu madde metni aşağıda yer almaktadır.
‘‘Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1. (2455 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişen bent) Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.”
Madde metninden de anlaşıldığı üzere tahsil edilemeyen bir alacağın VUK açısından şüpheli alacak kapsamında sayılmak suretiyle ticari kazancın tespitinde hasılattan indirim konusu yapılabilmesi şu şartların gerçekleşmesi gerekmektedir.
– Alacağın ticari ve kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,
– Alacağın dava ve icra safhasına taşınmış olması,
– Alacak karşılığında bir teminatın bulunmaması.
Yukarıda saymış olduğumuz üzere tahsil edilemeyen bir alacağın şüpheli alacak kapsamında sayılabilmesi için ilk şart; alacağın hasılat doğurucu bir işlemden kaynaklanmış olmasıdır. Buna göre örneğin hatır çeki gibi veya farklı bir kalemde hasılat doğurucu bir işleme dayanmayan alacaklardan tahsil yapılamasa dahi karşılık ayrılması mümkün değildir.
Alacağın şüpheli hale gelmesinde aranan ikinci şart, tahsil edilemeyen alacağın dava ve icra safhasına taşınmış olmasıdır. Eğer alacak tutarı dava ve icra takibini gerektirmeyecek tutarda ise noterden birden fazla defa prostesto ile tahsilin borçludan talep edilmiş olması karşılık ayrılması için yeterli olacaktır. Burada özellikle dönemsellik ilkesi gereği alacağın dava konusu edildiği dönemde karşılık ayrılması gerektiği hususuna dikkat edilmesi gerekmektedir. Örneğin 2013 yılında dava konusu edilen bir alacak için 2014 yılında karşılık ayrılması mümkün değildir.
Alacağın şüpheli hale gelmesi için üçüncü şart, alacağın teminata bağlanmamış olmasıdır. Yani alacağa karşılık borçludan alacak tutarı kadar teminat alınmışsa, alacak tahsili gerçekleşmese ve davaya gidilse bile karşılık ayrılmamalı, öncelik teminatın tahsiline verilmelidir. Eğer teminat olarak alınan kıymet, alacağın bir kısmını karşılıyor ise, ilk iki şartın gerçekleşmesi şartıyla teminatı aşan kısım için karşılık ayrılabilir.
VUK’nun 323. Maddesi yer alan şartların sağlanması halinde şüpheli hale gelen alacak tutarı için aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılır.
_________ /__________
128.Şüpheli Ticari Alacaklar
120.Alıcılar
Alacağın Şüpheli Hale Gelmesi
_________ / __________
654.Karşılık Giderleri
129.Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı
Şüpheli Alacağa Karşılık Ayrılması
_________ / ___________
Şüpheli ticari alacak uygulaması esasları itibariyle yukarıda anlatılmaya çalışıldığı şekilde düzenlenmiş olmakla birlikte bazı özellikli durumlara ilişkin açıklamalara da yer verilmesi gerekmektedir.
Aciz Vesikası ile Alacağın Değersiz Hale Gelmesi
2004 Sayılı İcra İflas Kanun’un 143. Maddesinde; alacaklının alacağın tamamını tahsil edememesi durumunda kalan miktar için kendisine bir aciz vesikası verileceği düzenlenmiştir. Sanılanın aksine aciz vesikası, borçlunun ödeme kabiliyetinin tümüyle yok olduğunu gösteren ve dolayısıyla alacağı değersiz kılan bir belge değildir. Aciz vesikası, esas itibariyle borçlunun belge tarihi itibariyle ödeme kabiliyetinin olmadığını belirten ancak sonrasında da bu durumun devam edip etmeyeceğini göstermeyen bir belgedir. Bunun yanı sıra İcra İflas Kanunu uyarınca aciz vesikası, borçlunun borcu kabul ettiğini göstermesi ve borcun zamanaşımını kesmesi dolayısıyla alacaklının alacak hakkını kuvvetlendiren bir belgedir. Bu nedenle aciz vesikasına dayanarak şüpheli alacağın değersiz alacak olarak nitelendirilmesi ve buna istinaden işlem yapılması vergi incelemelerinde eleştiri konusu olacaktır. Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01.686 sayılı özelgede aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.
‘‘…aciz vesikası, alacağını tamamen alamamış olan alacaklıya, ödenmeyen alacak miktarı için verilen bir belgedir. Bu belgenin verilmesi ile alacaklının alacağı son bulmaz, hatta alacaklının durumu kısmen kuvvetlendirilmiş olur. Örneğin alacağın zamanaşımı süresi belgenin düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl olur ve artık borçlu borcunun olmadığını iddia edemez. Başka bir deyişle aciz belgesi İcra İflas Kanununun 68 inci maddesi anlamında borç ikrarını içeren bir belge olup, alacağın değersiz olduğuna ilişkin bir vesika değildir. Bu nedenle bir alacağın aciz belgesine bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkanını ortadan kaldırmamaktadır.’’
İflas Ertelemesi Durumunda Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması
İflas ertelemesi, çeşitli nedenlerle ticari faaliyetlerinin icrasında ve devamlılığında zora düşen firmaların belirli süreler içinde kanunen koruma altına alınarak ıslah edilmelerine olanak vermeyi amaçlayan bir müessesedir. İcra İflas Kanunu’nun Erteleme Tedbirleri başlıklı 179. Maddesi a ve b bentlerinde sermayesinin yarısı veya daha fazlası karşılıksız kalan firmaların iflasın ertelenmesi amacıyla mahkemeye başvurabilecekleri düzenlenmiştir. Bu durumda mahkemenin vereceği tedbir kararı ile şirket yönetimine kayyım ataması yapılacak olup, gerek İcra İflas Kanunu ve gerekse 6183 sayılı Kanun kapsamında şirket aleyhinde takibat yapılması engellenecektir. Nihayetinde mahkeme ya borçlu firmanın iflas ertelemesine karar verecek ve firma faaliyetine devam edecek, ya da firmanın iflasına hükmedilecektir. Yani alacaklı, mahkeme tarafından tedbir kaldırılıncaya kadar alacağı için herhangi bir takibat yapamayacağından alacak hakkı kısıtlanmış olmaktadır. Alacaklının alacak hakkı üzerindeki bu kısıtlama, mahkemenin iflasın ertelenmesine hükmettiği dönem itibariyle alacağın şüpheli sayılması için yeterli olacaktır. Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 07.12.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-551 sayılı özelgesinde aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.
‘‘…pasifleri aktiflerinden fazla olan, diğer bir deyişle borca batık olan bir işletmenin belli koşullarla geçici olarak iflasına karar verilmesini önlemek, varlığını ve faaliyetini sürdürmesini sağlamak amacıyla şirketi idare veya temsille görevlendirilmiş olanlar ya da alacaklılar tarafından iyileştirme projesi hazırlanıp mahkemeye ibrazı ve mahkemenin de bu projeyi inandırıcı bulması halinde iflasın ertelenmesi söz konusu olmakta, bu kararın verilmesi firmadan alacağı olanların alacaklarını tahsil etme imkânını ortadan kaldırmamakta, salt icra takipleri engellenmektedir. İcra ve İflas Kanunu uyarınca iflasın ertelenmesi uygulamasında icra takipleri ertelenmekte olup, erteleme kararı dava açsın açmasın tüm alacaklılar bakımından sonuç doğuracağından alacaklıların dava açmalarına ve icra takibi yapmalarına gerek yoktur.
Bu sebeple, gerek alacaklı olunan şirket hakkında "iflasın ertelenmesi" kararının verilmesi ile iflasa ilişkin şartların varlığının tamamen ortadan kalktığından söz edilemeyecek olması, gerekse iflası ertelenen borçlu şirketin takibi İcra ve iflas Kanunu hükmü uyarınca engellendiği hususları birlikte değerlendirildiğinde iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve kanunen takibine de imkân olmayan alacaklar için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, iflası ertelenen borçlu şirketin daha sonra iflas veya iflastan kurtulma halleri söz konusu olur ise, ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kâr / zarar hesabına intikal ettirileceği tabiidir.’’
Kamu Kurumlarından Olan Alacaklara Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması
Kamu kurumlarından ihale almak suretiyle yürütülen ticari faaliyetler dahilinde ödeneksizlik gibi nedenlerle kimi zaman tahsil süresi uzayabilmektedir. Sermayesine bağlı olarak bu durum alacaklı firmaları farklı düzeylerde etkileyebilmektedir. Kaldı ki tahsil edilemeyen tutar için beyan edilen hasılat üzerinden vergi ödemeleri de yapılmaktadır. İşte bu ve benzeri nedenler dolayısıyla kamu kurumlarından olan alacakların şüpheli hale geldikleri varsayılarak karşılık uygulamasına girişilmesi mümkün değildir. Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 06.06.2013 tarih ve 11395140-105 (323-2012/VUK-1-…)-826 sayılı özelgede aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.
‘‘… Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasındaki temel unsur oluşması beklenen bir zararın varlığıdır. Kamu idare ve müesseselerinden kaynaklanan bir alacağın zamanında tahsil edilememesi durumunda, bu alacağın tahsilinin imkânsız hale geldiği düşünülerek ya da tahsili mümkün olamayacağı kanaati ile dönemsellik ilkesi gereği söz konusu alacakların şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılması, kamu idare ve müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden söz konusu olamaz.
Bu hüküm ve açıklamalara göre de, ... Belediyesi Başkanlığının bir şirketi niteliğinde olması sebebiyle kamu kurum ve kuruluşu niteliği taşıyan ... tahsil edilemediği belirtilen alacaklarınız için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.’’
Küçük Miktarlı Alacaklara Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması
VUK 323. Maddesi kapsamında alacağın şüpheli hale gelmesi için dava ve icra safhasına taşınmış olması gerekmektedir. Dava ve icraya değmeyecek tutardaki alacaklar ise yazı ile yahut noterden protesto ile birden fazla defa istenmesine karşın neticeye varılamamış olması gerekmektedir. Bu durumdaki davaya değmeyecek alacaklar için yukarıdaki prosedüre göre şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür. Konuyla ilgili olarak 03.10.2013 tarih ve 11395140-105 (323-2012/VUK-1-…)-1631 sayılı özelgede aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.
‘‘Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 323/2 nci maddesine göre karşılık ayrılabilmesi için, Kanun maddesinde belirtilen iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmekte olup söz konusu alacağın hem yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olması hem de bu alacağın dava ve icra takibine değmeyecek ölçüde "küçük alacak" olması gerekir.
Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların tespiti açısından dava edilecek alacak için avukatlık ücreti, yargı harcı, notere yapılacak ödemeler ile posta giderleri toplamı dikkate alınarak tahmini bir dava maliyeti bulunacak ve bu tutar alacakla kıyaslanacaktır. Tahmini dava maliyetinin alacaktan daha büyük olması halinde, borçlunun noter vasıtasıyla protesto edilmesi veya borcun (3. kişilere ispat açısından kanaat verici belge olacak şekilde) bir yazı ile istenmesi ve protestonun ya da yazının muhatabına ulaşmış olması gerekmektedir.
Bahsi geçen madde hükmünden de anlaşılacağı üzere "yazı ile isteme" herhangi bir şekil şartına bağlanmamıştır. Bununla birlikte ilgili kanun metninde borcun istenilmesine ilişkin yazıların taahhütlü olarak gönderileceği hususunda hüküm bulunmamış olsa da, şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için "yazı ile borcun bir defadan fazla istenmesi" halinin tarafınızca tevsik edilebilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların yazı ile istenmesi durumunda,
• Yazının farklı günlerde muhatabına bir defadan fazla ulaşmış olması,
• Yazının borçlunun kendisine veya hukuken teslim alabilecek şahıslara tebliğ edilmiş olması,
• Yazının kime ve hangi tarihte tebliğ edildiğini tevsik eden evrakın zamanaşımı süresince muhafaza edilmesi,
• Mezkur Kanunun 323 üncü maddesinin uygulamasına mahsus olması,
• Yazıların özel kargo şirketi vasıtasıyla gönderilmesinin posta mevzuatına aykırılık teşkil etmemesi,
şartıyla borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.’’
Yurt Dışı Alacaklar İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması
Bir alacağın şüpheli hale gelebilmesi için ticari kazanç ile bağının bulunması ve hasılat doğurucu bir işleme dayanması gerekir. Bu itibarla yurt dışına gerçekleştirilen mal ve hizmet satışlarının tahsil edilememesi halinde ithalatçı firmanın mukimi olduğu ülkede yargıya başvurmuş olmak ve bu alacağı ciddi biçimde takip etmek kaydıyla söz konusu alacak için şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılabilir. Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 28.04.2014 tarih ve 77058783-105-110 sayılı özelgede şu ifadelere yer verilmiştir.
‘‘… Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında temel unsur, ortada bir alacağın söz konusu olması ve bu alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmiş bulunmasıdır. Kanunun 323 üncü maddesinde bir ayrım yapılmaksızın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava ve icra safhasında bulunan bütün alacaklar için karşılık ayrılabileceği hüküm altına alınmıştır.
Şüpheli alacaklara karşılık ayırmak için mahkemeye dava, icra müdürlüğüne takip için dilekçe verilmiş olması alacağın dava veya icra safhasında olduğunu göstermekle beraber bu başvuruların takibi gerekmektedir. Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklara karşılık ayrılabilmesi için borçlunun noter vasıtasıyla protesto edilmesi veya borcun (3. kişilere ispat açısından kanaat verici belge olacak şekilde) bir yazı ile istenmesi ve protestonun ya da yazının muhatabına ulaşmış olması gerekmektedir. Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların tespiti açısından dava edilecek alacak için avukatlık ücreti, yargı harcı, notere yapılacak ödemeler ile posta giderleri toplamı dikkate alınarak tahmini bir dava maliyeti bulunacak ve bu tutar alacakla kıyaslanacaktır. Tahmini dava maliyetinin alacaktan daha büyük olması halinde, mahkemeye başvurulmadan protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenerek tahsil edilemeyen alacak için karşılık ayrılması mümkün olabilecektir.
Dolayısıyla, mahkemeye dava veya icra merciine takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava veya icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Ancak şekli bir başvuru alacağın şüpheli sayılması için yeterli değildir. Bir alacağın dava veya icra safhasında olduğunun kabulü için mahkemeye dava veya icra merciine takip için dilekçe verilmiş olması, ancak gerek mahkemeye gerek icra merciine yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi gerekmektedir.
Buna göre;
Yurt dışından olan alacaklarınız için iş yaptığınız firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecek olup söz konusu takiplere başlanıldığı hesap döneminde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.
Söz konusu alacağın değersiz alacak olarak dikkate alınabilmesi için ise, ilgili ülke yasalarına uygun olarak takip edilmesi neticesinde alacağınızın tahsiline imkan kalmadığı hususunun yine bu ülke mevzuatına göre tevsiki gerekmektedir. Aksi halde bu alacağın değersiz alacak olarak hesaplarınıza intikal ettirilmesi ve zarar olarak kayıtlarınıza alınmasına imkan bulunmamaktadır.
Ayrıca, alacağın değersiz hale geldiği yıl hesaplarına zarar olarak yazılması gerekmekte olup, ilgili olduğu yılda zarar yazılmayan alacağın sonraki yıllarda dikkate alınması da mümkün değildir.’’
Bilançodaki yeri itibariyle şüpheli ticari alacaklar hesabı ve karşılık hesabı ile bunların gelir tablosundaki yansımaları olan karşılık giderleri hesabı ve konusu kalmayan karşılıklar hesabı her zaman öncelikli olarak incelenen konular arasında yer almaktadır. Yukarıda mevzuata ilişkin düzenlemelere ve karşılaşılan farklı durumlara yönelik olarak Vergi İdaresi’nin görüşünü yansıtması açısından çeşitli özelgelere yer verilmiştir. Her bir vak’a kendine has durumlar içermesine karşın yapılacak değerlendirmelerin paylaştığımız hususlar ve hükümler dairesinde yapılmasını tavsiye ederiz.
Sedat ŞEVKİN
SMMM-Bağımsız Denetçi
