1. Giriş
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kazanç işin bitiminde tespit edilmekte ve vergileme de bundan sonra yapılmaktadır. Bu durum belirli bir mükellef grubundan uzun bir süre vergi alınmamasını, dolayısıyla vergide tehire neden olmaktadır. Buradan hareketle hem vergilemedeki gecikmeyi telafi etmek hem de müteahhidin ödemedeki mali yükünü azaltmak amacına matuf olarak yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde vergi kesintisi esası kabul edilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 94/3. Maddesi uyarınca, vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar 42. madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen istihkak bedellerinden, ödeme yapılanların gelir vergilerine mahsuben (avans ödenenler dâhil) vergi kesintisi yapmak zorundadırlar. Kesinti oranı, 2009/14592 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile “42 nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen istihkak bedellerinden % 3" olarak belirlenmiştir. Kanunda, ödenen istihkak bedellerinden diye belirtildiğinden burada nakden ödemenin dışında “hesaben ödeme” kavramı da önem kazanmaktadır. GVK’nın 96. Maddesinde “………..hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.” denilmektedir. Görüldüğü üzere vergi kesintisi sadece nakden yapılan ödemelerde değil hesaben yapılan ödemelerde de yapılmak zorundadır.
Hesaben ödemenin ne olduğu yasa maddesinde açık bir şekilde ortaya konulmuştur. Dolayısıyla hakediş raporlarının düzenlenmesi, iş hasılatı ile ilgili faturanın düzenlenmesi, bu faturaların yasal defterlere kaydedilmesi gibi kayıt ve işlemler vergi kesintisine tabi kazancı ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren işlemlerdir. Hakediş raporları düzenlendiği halde nakdi ödeme yapılmamış olsa dahi bu raporlar GVK’nın 96. Maddesi uyarınca istihkakları ödeyenleri müteahhitlere karşı borçlu durumda gösteren bir “işlem” olması nedeniyle hesaben ödemenin varlığı için yeterli olmaktadır. Nakdi ödeme sonraki aylarda yapılacak olsa dahi, vergi kesintisinin hakediş raporlarının düzenlendiği tarih itibariyle yapılarak beyan edilmesi gereklidir.
2. Hakediş Faturalarının Ödenmesi Sırasında Ortaya Çıkan Kur Farklarında Gelir Vergisi Stopajı Durumu
İnşaat taahhüt işinin döviz karşılığında alındığı ve döviz karşılığında ya da dövizin TL karşılığı üzerinden hakediş ödemesine dayalı inşaat işlerinde, kur farklarının durumuyla ilgili olarak zaman zaman bazı sorunlarla karşılaşılmaktadır.
Bu sorunlardan birisi, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde, inşaatın devamı süresince ortaya çıkan kur farklarının her yıl itibariyle gelir beyan edilip edilmeyeceği ile ilgilidir. Vergi İdaresinin uygulaması, kur farklarının “hakedişin bir unsuru olmadığı için” her yıl beyan edilmesi gerektiği yolundaydı. Ancak bu konuda ortaya çıkan bir uyuşmazlık nedeniyle Danıştay tarafından;
“…Kur farkı gelirlerinin hakedişin bir unsuru olduğu, bu nedenle de her yıl itibariyle değil, işin bitim tarihi itibariyle beyan edilmesi gerektiği….” şeklinde karar verilmiştir (1).
Danıştayın bu kararının düzeltilmesine ilişkin olarak vergi dairesince yapılan başvuru yine Danıştayca reddedilmiştir (2).
Sonuç olarak, Danıştayın bu konudaki ısrarlı görüşü karşısında, yıllara yaygın inşaat işlerinde “kur farklarının hakedişin bir unsuru olduğu ve işin bitiminde beyan edileceği” hususu kesinlik kazanmıştır.
Uygulamada zaman zaman karşılaşılan sorunlardan bir diğeri ise, inşaatın döviz cinsinden ihale edildiği durumlarda faturaların düzenlenme tarihi ile ödeme tarihi arasında da kur farkları oluşabilmektedir. Burada bahsedilen ödeme geç ödemeleri ifade etmektedir. Hakedişin onay tarihi itibariyle istihkak sahibine borçlu duruma gelindiğinden bilançonun pasifinde artış söz konusu olacak ve hesaben ödeme gerçekleşecektir. Bu durumda hakedişin onay tarihi itibariyle kesinti yükümlülüğü doğmaktadır. Dövizli bedel geç ödendiği durumda istihkak sahibine kur farkı kadar fazladan bir ödeme yapılıyorsa ödeme tarihi itibariyle kur farkına isabet eden tutar kadar ilave bir nakden ödeme gerçekleşir ve stopaj yükümlülüğü doğar. Buna karşılık hesaben ödemenin gerçekleştiği ve hesaben ödeme tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan tevkifat tutarı beyan edildikten sonra yapılan ödemelerde, kura bağlı olarak yapılan eksik ödemeler nedeniyle, eksik ödemelere isabet eden stopajın iadesi idarenin görüşüne göre mümkün olmamaktadır.
3. Avans Ödemelerinin Hakedişten Mahsubu, Avanslardan Vergi Kesintisi Yapıldığı Durumlarda Hakediş Ödemesi Yapılırken Kur Farklarından Da Kesinti Yapılıp Yapılmayacağı
Bilindiği üzere, GVK’nun 42. maddesi kapsamına giren işler dolayısıyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 3 numaralı bendinde bu işleri yapanlara ödenen istihkak bedellerinden %3 oranında kesinti yapılacağı hükme bağlanmıştır. Kanun'un 42. maddesinde tanımlanan işler ise birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleridir. Aynı şekilde, Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)'nın 15. maddesinin 1. fıkrasında, GVK'da belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarma işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak nakden veya hesaben yapılan hakediş ödemelerinin (avans olarak ödenenler de dâhil olmak üzere) vergi kesintisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Hesaben ödeme kavramı ise gerek GVK'nın 96. maddesinde gerekse KVK'nın 15. maddesinin 6. fıkrasında tanımlanmış olup, kesintiye tâbi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler olarak tanımlanmıştır.
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri dolayısıyla yükleniciye ödenen avanslar ileride yapılacak hakediş ödemelerinden mahsup edilecek olup, avans ödemesinin yapıldığı dönemde nakden ödeme gerçekleştiğinden stopaj matrahı avansı ödeme tarihinde oluşmaktadır.
Bu bölümde, uygulamada karşılaşılan sorunlardan birisi avans ödemesi ile avansın mahsup edildiği hakediş tarihi arasında oluşan kur farkının stopaja tabi olup olmadığı hakkındadır.
Örneğin toplam keşif bedeli 3 milyon ABD doları olan bir inşaat işi nedeniyle, işin devamı sırasında farklı tarihlerde toplam 2 milyon ABD doları avans ödenmesi ve hak ediş karşılığı ödeme yapılırken de stopajın kalan 1 milyon ABD doları TL karşılığı üzerinden mi yoksa bu tutara ek olarak daha önce avans olarak ödenen 2 milyon ABD doların kur farkı üzerinden mi yapılacağı tartışma konusu olmuştur. Maliye Bakanlığı, bu konudaki tartışmalara Şubat 1997 sonlarına doğru verdiği bir idari görüş (3) ile son vermiştir. İdarenin konu ile ilgili görüşü ise “Ödemelerin döviz cinsinden yapılması halinde tevkifat matrahı, dövizin nakden veya hesaben ödemenin yapıldığı tarihteki TL karşılığı tutar olacaktır. Yüklenici firmaya döviz cinsinden yapılan avans ödemesinin TL karşılığı üzerinden gerekli tevkifatın yapılacağı, işin bitim tarihinde yapılacak kalan ödeme tutarı üzerinden de aynı esaslara göre tevkifat yapılacağı tabiidir." ifadelerine yer vererek hakedişler ödenirken, sadece kalan tutar üzerinden stopaj yapılacağı ve avans kur farklarının stopaja tabi tutulmayacağı yönünde iradesini ortaya koymaktadır.
13.03.2002 tarih ve B.07.0.GEL.0.49/4913-93 sayılı muktezada ise avans kur farklarından tevkifat yapılıp yapılmayacağı ilave ödemeye bağlanmıştır. İlave ödemeden kasıt döviz olarak alınmış bulunan avansın mahsup edildiği tarihteki kur ile bu avansın verildiği tarihteki kur arasında oluşan farkın avans olarak verilen döviz miktarı ile çarpımı sonucu bulunacak tutarın istihkak sahibine nakden veya hesaben ödenmesi, diğer bir ifadeyle müteahhidin bu tutarda bir alacak hakkının doğmasıdır. Mukteza metninde avansın mahsup tarihi ile avansın verildiği tarihteki kur değişimi nedeniyle nakden veya hesaben ilave bir ödeme yapılmaması durumunda üzerinden tevkifat yapılacak bir ödemenin de söz konusu olmayacağı belirtilmiştir.
Aşağıda yer alan tabloda konuya ilişkin bir örnek sunulmuştur. 100.000 $ tutarındaki avansın ödendiği tarihteki kur 6,50 TL iken, avansın mahsup edildiği 500.000 $ hakediş bedelli faturanın düzenlendiği tarihin kuru 7 TL’dir. İlk olarak avansın yükleniciye ödendiği tarih olan 01.01.2019 tarihinde %3 oranında kesinti yapılır. 100.000 $'a ilişkin stopaj matrahı avans ödeme tarihinde oluşacağından, avansın mahsup edildiği fatura tarihinde yalnızca hesaben tahakkuk eden 400.000 $’ın TL karşılığı üzerinden stopaj yapılır. Bu hesaplama yöntemine göre avans kur farkı olan (7,00-6,50)100.000 $= 50.000 TL kesinti kapsamının dışında bırakılmış olur. Bunun sebebi ise anılan tutarın istihkak sahibine ilaveten ödenmemesidir.
Tarih
Açıklama
Kur
Tutar (USD)
Tutar (TL)
Stopaj
Oranı
Stopaj (TL)
01.01.2019
Avans Ödemesi
6,50
100.000
650.000,00
0,03
19.500,00
31.12.2019
1. No.lu Hakediş Faturası
7,00
500.000
3.500.000,00
31.12.2019
Avans Mahsubundan Sonra Ödenen Tutar
7,00
400.000
2.800.000,00
0,03
84.000,00
Sonuç
İstihkak bedelinin döviz olarak belirlendiği yıllara yaygın inşaat işlerinde avansın ödeme tarihi ile avansın mahsup edildiği, hakedişin onay tarihi arasında oluşan kur farkları üzerinden, bu tutarlar istihkak sahibine ilaveten ödenmedikçe nakden veya hesaben bir ödeme söz konusu olmayacağından, gelir vergisi tevkifatı yapılmaz. Hakediş bedelinin geç ödendiği vade farkı mahiyetindeki aleyhe kur farkları ise istihkak sahibine yapılacak ödemeye dâhil bir unsur olduğundan brüt kabul edilip tevkifata tabi tutulacaktır. Diğer yandan, geç ödeme sırasında lehe oluşan kur farkı stopajı kadar hesaben ödemenin gerçekleştiği tarihte fazladan ödenen tutar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde mahsup yoluyla giderileceğinden bu tutarın iadesi söz konusu değildir.
Dn. 4. D., 08.06.1994 Tarih ve E: 1994/581, K: 1994/3495
Dn. 4. D., 30.05.1995 Tarih ve E: 1994/4989, K:1995/2383
21.02.1997 Tarih ve GEL.0.51/5129-84/06524 Sayılı M.B. Özelgesi
Ataullah GÖL
Vergi Direktörü
