1. GİRİŞ
Katma Değer Vergisi iade sisteminde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme ve kullanma yönündeki rapor ve tespitler, uzun yıllardır mükelleflerin iade taleplerinin hangi usulle sonuçlandırılacağını etkileyen temel risk unsurlarından biri olmuştur. Geçmiş uygulamada bu yapı, “genel esaslar” ve “özel esaslar” ayrımı üzerinden yürütülmüş; uygulamada mükelleflerin belirli kodlara alınması şeklinde ifade edilen bir risk sınıflandırması ortaya çıkmıştır.[1]
Bu sistemde yalnızca hakkında SMİYB düzenleme veya kullanma yönünden olumsuz rapor ya da tespit bulunan mükellefin kendi iade talebi etkilenmemiş; bu mükelleflerden doğrudan mal veya hizmet temin eden mükelleflerin iade talepleri de belirli şartlar altında farklı usullere tabi tutulmuştur. Dolayısıyla SMİYB kaynaklı risk değerlendirmesi, KDV iade zincirinde satıcıdan alıcıya sirayet eden bir kontrol mekanizması niteliği taşımıştır.
7524 sayılı Kanunla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 36 ncı maddesinde yapılan değişiklik, bu alandaki tartışmayı yeni bir aşamaya taşımıştır. Kanun koyucu, Hazine ve Maliye Bakanlığına mükelleflerin vergisel uyum seviyelerini dikkate alarak farklı iade yöntemleri belirleme konusunda açık yetki vermiş; böylece önceki dönemde “özel esaslar” veya “kod uygulaması” kavramları etrafında yürütülen tartışma, yeni dönemde “vergisel uyum seviyesi” ve “iadenin vergi incelemesine tabi tutulması” eksenine kaymıştır.[2]
Bu makalenin amacı, söz konusu dönüşümün KDV iade tekniği bakımından sonuçlarını değerlendirmek; özellikle hakkında SMİYB yönünden olumsuz rapor veya tespit bulunan bir satıcıdan mal veya hizmet temin eden mükellefin iadesinin vergi incelemesine sevk edilmesi ile satıcı hakkındaki olumsuzluğun daha sonra yargı kararıyla ortadan kaldırılması arasındaki ilişkiyi tartışmaktır.
2. KDV KANUNUNUN 36 NCI MADDESİNDE YENİ DÖNEM
7524 sayılı Kanunun 21 inci maddesiyle 3065 sayılı KDV Kanununun 36 ncı maddesinde yapılan değişiklik uyarınca, iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan KDV iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesinin esas olduğu hüküm altına alınmış; Hazine ve Maliye Bakanlığına mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri belirleme yetkisi verilmiştir.[3]
Kanunda vergisel uyum seviyesinin belirlenmesinde dikkate alınabilecek kriterler arasında; mükellefiyet süresi, çalışan sayısı, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, vergisel ödevlerin zamanında yerine getirilip getirilmediği ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünden haklarında olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı gibi unsurlar yer almaktadır.[3]
Bu değişiklik vergi tekniği bakımından önemlidir. Çünkü yeni sistem, mükellefin KDV iade hakkını ortadan kaldıran bir düzenleme değil; iade hakkının hangi yöntemle ve hangi kontrol düzeyinde sonuçlandırılacağını belirleyen bir düzenlemedir. Aynı iade hakkı doğuran işlemi gerçekleştiren iki mükelleften biri genel iade prosedürleri çerçevesinde iadesini alabilirken, vergisel uyum seviyesi ve SMİYB yönünden olumsuzluğu bulunan diğer mükellefin iadesi vergi inceleme raporuna bağlanabilmektedir.
Bu nedenle yeni dönemde tartışmanın merkezinde “mükellefin iade hakkı var mı?” sorusundan ziyade, “iadenin hangi usulle yerine getirileceği” ve bu yöntemin belirlenmesine esas alınan risk unsurunun geçerli olup olmadığı bulunmaktadır.
3. KDVGUT IV/A2: İADELERİ VERGİ İNCELEMESİNE TABİ OLANLAR
31 Ekim 2024 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 52 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile KDV Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümleri, KDV Kanununun 36 ncı maddesinde yapılan değişikliğe paralel şekilde yeniden düzenlenmiştir. Önceki sistemde kullanılan “özel esaslar” terminolojisinin yerine Tebliğin IV/A2 bölümünde “İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olanlar” başlığı altında yeni bir yapı oluşturulmuştur.[4]
Yeni yapıda SMİYB düzenleme ve kullanma yönünden olumsuz rapor veya tespitler, mükellefin iade yöntemini belirleyen vergisel risk unsurları olarak kullanılmaya devam etmektedir. Dolayısıyla terminolojide önemli bir değişiklik yapılmış olsa da risk esaslı kontrol yaklaşımının özü ortadan kalkmamıştır. Değişen husus, söz konusu riskin vergisel sonucunun daha açık biçimde “iadenin vergi inceleme raporuna göre sonuçlandırılması” şeklinde ifade edilmesidir.
Bu çerçevede “olumsuz rapor” ve “olumsuz tespit” kavramları, yalnızca mükellefin genel vergi uyum siciline ilişkin soyut göstergeler değildir. Bunlar doğrudan KDV iade talebinin sonuçlandırılma yöntemine etki eden somut vergisel kriterlerdir.
4. DOĞRUDAN SATICIDAKİ OLUMSUZLUĞUN İADE TALEP EDEN MÜKELLEFE ETKİSİ
KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/A2-11 bölümünde, kendisi hakkında IV/A2 kapsamında olumsuzluk bulunmayan ancak doğrudan mal veya hizmet temin ettiği mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunan iade talepçilerinin durumu ayrıca düzenlenmiştir. 57 Seri No.lu Tebliğle 2026 yılında yapılan güncelleme sonrasında bu mekanizmanın güncel uygulama çerçevesi yeniden şekillendirilmiştir.[5]
Sistemin işleyişini basit bir örnek üzerinden değerlendirmek mümkündür. A A.Ş.’nin B A.Ş.’ye mal sattığını, B A.Ş.’nin bu alışa ilişkin KDV’yi indirim hesaplarına ve iade hesabına dahil ettiğini varsayalım. B A.Ş. hakkında herhangi bir SMİYB olumsuzluğu bulunmamakla birlikte A A.Ş. hakkında SMİYB düzenleme yönünden Tebliğ kapsamında bir olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde, bu durum B A.Ş.’nin iade sürecine doğrudan etki edebilmektedir.
Güncel Tebliğ düzenlemesinde, iade talep eden mükellefe belirli süre içerisinde olumsuzluğu giderme imkânı tanınmakta; işlemin gerçekliği ve doğruluğu ispat edilebilmekte veya ilgili alışa ilişkin KDV indirim hesaplarından çıkarılabilmektedir. Gerekli işlemlerin yapılmaması halinde, olumsuzluğa isabet eden iade kısmının vergi incelemesine sevk edilmesi söz konusu olabilmektedir.[5]
Bu yapı, vergi tekniği bakımından önemli bir sonucu ortaya koymaktadır: B mükellefinin iadesinin farklı bir yöntemle sonuçlandırılmasının nedeni, B’nin kendi vergisel davranışı değil; doğrudan satıcısı A hakkında bulunan olumsuzluktur. Başka bir ifadeyle A’daki vergisel risk, B’nin iade yönteminin belirlenmesinde “sebep” niteliğinde kullanılmaktadır.
5. İŞLEMİN GERÇEKLİĞİNİ İSPAT MEKANİZMASI
KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/A2 sistematiğinde işlemin gerçekliğini ve doğruluğunu ispat mekanizmasının bulunması, satıcı hakkındaki genel olumsuzluk ile alıcı tarafından iade hesabına dahil edilen belirli bir işlemin birbirinden ayrılması gerektiğini göstermektedir.[6]
KDV uygulamasında esas olan, iade hesabına dahil edilen verginin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığı, faturanın gerçek bir ticari işleme ilişkin olup olmadığı ve yüklenilen KDV ile iade hakkı doğuran işlem arasında gerekli bağın kurulup kurulamadığıdır. Satıcı hakkında mevcut bir SMİYB olumsuzluğu önemli bir risk göstergesi olmakla birlikte, bu olumsuzluğun her bir ticari işlemin kendiliğinden gerçek dışı olduğu sonucunu doğurması mümkün değildir.
Nitekim Tebliğin mükellefe işlemin gerçekliğini ispat imkânı tanıması da bu ayrımı teyit etmektedir. Bu yönüyle sistem, bir taraftan satıcıdaki olumsuzluğu risk kriteri olarak kabul ederken diğer taraftan alıcının somut işlemin gerçekliğini ortaya koyabilmesine imkân vermektedir.
6. YARGI KARARIYLA SATICIDAKİ OLUMSUZLUĞUN ORTADAN KALKMASI
Uygulamada asıl tartışma, satıcı hakkındaki olumsuzluğun yargı kararıyla ortadan kaldırılması halinde ortaya çıkmaktadır. A mükellefi hakkında SMİYB düzenleme veya kullanma yönünden rapor ya da tespit bulunduğu ve bu nedenle KDV iade taleplerinin IV/A2 kapsamında vergi inceleme raporuna bağlandığı düşünülsün. Aynı olumsuzluk nedeniyle A’dan alış yapan B mükellefinin iade talebinin belirli kısmı da vergi incelemesine sevk edilmiş olsun.
A mükellefinin kendisi hakkında tesis edilen işleme karşı vergi yargısına başvurması ve yürütmenin durdurulması veya iptal kararı alması halinde, B mükellefinin devam eden iade sürecinin nasıl sonuçlandırılacağı önemli bir vergi uygulaması sorunu haline gelmektedir.
Sorunun özü şudur: A hakkındaki SMİYB olumsuzluğunun vergisel etkisi yargı kararıyla kaldırılmış veya askıya alınmışsa, B’nin iadesinin vergi incelemesine sevk edilmesine dayanak oluşturan aynı risk unsurunun B açısından sonuç doğurmaya devam edip etmeyeceği ayrıca değerlendirilmelidir.
Burada yargı kararının niteliği de önem taşımaktadır. Yürütmenin durdurulması kararı ile esastan verilen iptal kararının hukuki sonuçları aynı değildir. Ancak KDV iade tekniği açısından her iki durumda da, incelemeye sevke dayanak alınan olumsuzluğun iade talebinin sonuçlandırıldığı tarihte halen geçerli bir risk unsuru olup olmadığı sorusu gündeme gelmektedir.
7. VERGİSEL SEBEP İLE İADE YÖNTEMİ ARASINDAKİ BAĞ
Kanaatimizce yeni sistemin en kritik noktası, KDV iadesini vergi incelemesine sevk eden vergisel sebep ile uygulanan iade yöntemi arasındaki bağın korunmasıdır.
B mükellefi hakkında bağımsız bir SMİYB raporu veya tespiti bulunmadığı halde B’nin iadesinin belirli kısmı yalnızca A hakkındaki olumsuzluk nedeniyle vergi incelemesine sevk ediliyorsa, söz konusu incelemeye sevkin vergisel sebebi A’daki olumsuzluktur. Dolayısıyla bu olumsuzluğun ortadan kalkması halinde iade yönteminin değiştirilmesine neden olan vergisel unsurun da yeniden değerlendirilmesi gerekir.
Bu noktada 3065 sayılı Kanunun 36 ncı maddesinin idareye verdiği yetki ile somut olayda bu yetkinin uygulanmasını gerektiren şartların varlığını birbirinden ayırmak gerekir. Kanun, Hazine ve Maliye Bakanlığına vergisel uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri belirleme yetkisi vermektedir. Ancak bu yetkinin somut bir mükellef üzerinde kullanılabilmesi için Tebliğde öngörülen risk unsurunun gerçekten ve güncel olarak mevcut olması gerekir.
Başka bir ifadeyle, kanuni yetkinin bulunması tek başına yeterli değildir; bu yetkinin kullanılmasını gerektiren vergisel olgunun da varlığını sürdürmesi gerekir. Aksi halde iade yöntemini değiştiren sebep ile uygulanan sonuç arasında bağın zayıflaması söz konusu olacaktır.
8. DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULUNUN 2026/6 SAYILI KARARI
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 01.04.2026 tarihli, E:2025/26, K:2026/6 sayılı kararı, 3065 sayılı Kanunun 36 ncı maddesi sonrasında oluşan yeni sistem bakımından önem taşımaktadır.[7]
Kararda, KDV Kanununun 36 ncı maddesindeki değişiklik sonrasında Hazine ve Maliye Bakanlığının mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri belirlemesine ilişkin kanuni zeminin dikkate alınması gerektiği ortaya konulmaktadır. Bununla birlikte somut mükellefin Tebliğ kapsamında iadeleri vergi incelemesine tabi olanlar arasında değerlendirilmesine dayanak oluşturan şartların gerçekleşip gerçekleşmediğinin yargısal denetim dışında kalmadığı anlaşılmaktadır.[7]
Vergi uygulaması açısından bu ayrım son derece önemlidir. Kanunun verdiği düzenleme yetkisi genel niteliktedir; buna karşılık belirli bir mükellefin SMİYB yönünden olumsuz kabul edilmesi ve bu nedenle iade yönteminin değiştirilmesi somut bir tespit ve olguya dayanır. Dolayısıyla genel yetkinin varlığı, somut tespitin her durumda doğru ve değişmez olduğu sonucunu doğurmaz.
9. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 36 ncı maddesinde 7524 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında, Hazine ve Maliye Bakanlığının mükelleflerin vergisel uyum seviyelerini dikkate alarak farklı KDV iade yöntemleri belirlemesi konusunda açık bir kanuni yetkiye sahip olduğu görülmektedir. Bu nedenle geçmiş dönemde yoğun biçimde tartışılan “özel esaslar” veya “kod listesi” uygulamasının kanuni dayanağının bulunup bulunmadığı tartışmasının mevcut mevzuat itibarıyla önemli ölçüde farklı bir zemine taşındığı kanaatindeyiz.
Bununla birlikte kanuni yetkinin mevcut olması, KDV iadesinin vergi incelemesine sevk edilmesine dayanak oluşturan her SMİYB raporu veya tespitinin mutlak ve değişmez olduğu anlamına gelmemektedir. Vergi idaresinin iade yöntemini farklılaştırma yetkisi ile bu yetkinin somut mükellef açısından kullanılmasına dayanak oluşturan vergisel olgunun doğruluğu ve güncelliği birbirinden ayrılmalıdır.
Özellikle hakkında herhangi bir olumsuz rapor veya tespit bulunmayan bir mükellefin yalnızca doğrudan satıcısı hakkında bulunan SMİYB olumsuzluğu nedeniyle KDV iadesinin belirli kısmının vergi incelemesine sevk edilmesi halinde, alıcı yönünden uygulanan iade yönteminin vergisel sebebi satıcı hakkındaki bu olumsuzluktur.
Bu nedenle satıcı hakkındaki olumsuzluğun yargı kararıyla ortadan kaldırılması halinde, alıcı mükellefin KDV iadesinde aynı olumsuzluğun sonuç doğurmaya devam etmesinin yeniden değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.
Başka bir ifadeyle, A mükellefi hakkında bulunan SMİYB olumsuzluğu nedeniyle B mükellefinin KDV iadesi vergi incelemesine sevk edilmişse, A hakkındaki bu olumsuzluğun daha sonra yargı kararıyla ortadan kaldırılması sonrasında B’nin iadesinin halen aynı gerekçeyle incelemede tutulması, iade yönteminin dayanağı bakımından tartışmalı hale gelecektir.
Kanaatimizce KDV iade sisteminde belirleyici olan yalnızca mükellef hakkında geçmişte bir olumsuzluk kaydı oluşturulmuş olması değil, iade talebinin sonuçlandırıldığı tarih itibarıyla bu olumsuzluğun halen geçerli bir vergisel dayanak niteliğinde bulunup bulunmadığıdır.
Bu nedenle yargı kararıyla ortadan kaldırılmış bir SMİYB olumsuzluğunun, aynı mükelleften mal veya hizmet temin eden diğer mükelleflerin henüz sonuçlandırılmamış KDV iade dosyalarında otomatik olarak sonuç doğurmaya devam etmemesi gerektiği görüşündeyiz. Aksi yaklaşım, satıcı yönünden vergisel etkisi ortadan kaldırılmış bir olumsuzluğun alıcı mükellef yönünden yaşamaya devam ettiği bir sonuç doğuracaktır.
Gelir İdaresinin, bir mükellef hakkındaki SMİYB raporu veya tespitinin yargı kararıyla ortadan kaldırılması halinde yalnızca ilgili mükellefin kendi iade statüsünü değil, bu olumsuzluk nedeniyle incelemeye sevk edilmiş doğrudan alıcıların henüz sonuçlandırılmamış KDV iade taleplerini de yeniden değerlendirmeye imkân veren açık ve yeknesak bir uygulama geliştirmesinin KDV iade sisteminin tutarlılığı açısından faydalı olacağı düşünülmektedir.
KAYNAKÇA
[1] 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu; Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 52 Seri No.lu Tebliğ öncesindeki “Özel Esaslar” düzenlemeleri.
[2] 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, RG: 02.08.2024, 32620.
[3] 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, md. 36; 7524 sayılı Kanun, md. 21.
[4] Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Te bliğ (Seri No: 52), RG: 31.10.2024, 32708.
[5] Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 57), RG: 31.01.2026, 33154; KDV Genel Uygulama Tebliği IV/A2-11.
[6] Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği, IV/A2-5 “İşlemlerin Gerçekliğini İspat”.
[7] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 01.04.2026 tarih ve E:2025/26, K:2026/6 sayılı Karar; RG: 19.06.2026, 33285.
Murat ÖCALAN
Kıdemli Vergi Uzmanı
