(VERGİ DÜNYASI DERĞİSİNİN (EKİM-2008) 326. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)

FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN VEYA TEVKİFATA TABİ TUTULAN KDV’NİN İADE UYGULAMASI VE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

Hakkı KOÇAK

Baş Hesap Uzmanı

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

KDV Grup Md. V.

 


I-GİRİŞ

Katma değer vergisini diğer vergilerden ayrı kılan en önemli özellik sahip olduğu indirim mekanizmasıdır. Bu indirim mekanizması nedeniyle, mal veya hizmetin üretim safhasından nihai tüketiciye kadar bütün safhalarda katma değer vergisi hesaplanır. Her safhada hesaplanan katma değer vergisinden de bir önceki safhada ödenen katma değer vergisi indirilmek suretiyle kalan artı bakiye ilgili vergi idaresine intikal ettirilir. Sahip olunan bu sistem vasıtasıyla, mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü, o mal veya hizmeti tüketen nihai tüketiciye yansıtılmış olur.

Öte yandan, KDV Kanunu’nun 29.maddesinin 2.fıkrasına göre; bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunacak ve iade edilmeyecektir. Bununla birlikte, aynı maddede Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan verginin iade edileceği belirtilmiştir. Ayrıca, KDV Kanunu’nun 9 ve 32. maddelerinde de iade edilecek katma değer vergileri belirtilmiştir. Bu kapsamda; istisna kapsamındaki işlemler, vergi oranı indirilen işlemler ile tevkifattan kaynaklanan işlemlerde iade edilecek verginin usul ve esasları Maliye Bakanlığı’nca değişik genel tebliğlerle belirlenmiştir.

Ancak, bazı durumlarda;

-işlem katma değer vergisi kapsamı dışında kaldığı halde veya katma değer vergisinden istisna edildiği halde fatura veya benzeri vesikalarda katma değer vergisi gösterilmiş olabilir. veya

-katma değer vergisi tutarı, yanlış oran uygulanmak suretiyle veya hesap hatası yapılarak olması gerekenden daha fazla hesaplanarak fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmiş olabilir.

Eğer yukarıda belirtildiği şekilde bir durum söz konusu ise mükellefler tarafından her halükarda düzenlenen fatura veya benzeri vesikada gösterilen katma değer vergisi ilgili vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi zorunludur. Dolayısıyla, bu şekilde vergi dairesine ödenen katma değer vergisi fazla ve yersiz ödenen bir vergi olduğundan ilgili muhatabına iadesi gerekir.

Diğer taraftan, ithalat esnasında ilgili Gümrük İdaresi tarafından KDV Kanunu’nun 21. maddesinin (a) fıkrasına göre belirlenen değeri esas alınarak tespit edilen katma değer vergisi matrahı üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin fazla ve yersiz hesaplanan/ödenen katma değer vergisiyle bir ilgisi bulunmamaktadır. Gümrüklerde ödenen katma değer vergisinin fazla ve yersiz olması durumunda; indirim hakkı bulunmayanlara Gümrük Kanunu’nda öngörülen iade prosedürü kapsamında iade edilir, indirim hakkı bulunanlar ise yüklendikleri bu vergiyi indirim konusu yaparlar, indirimle giderilemeyen bir tutar bulunması halinde ise izleyen bölümlerde irdelendiği şekilde iadeye konu edebilirler.

Bu yazımızda, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8.maddesinin 2.fıkrasında düzenlemesi bulunan ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde fazla ve yersiz ödenen katma değer vergisinin iadesine ilişkin hususlar ayrıntılı olarak ortaya konulmaya çalışılacaktır. Ayrıca, fazla ve yersiz ödenen verginin iadesine yönelik olarak uygulamada ortaya çıkan hususlara “özellik arz eden durumlar” adı altında yer verilecektir. Buna göre, fazla ve yersiz hesaplanan/ödenen verginin iadesi konusu; indirim hakkına sahip olanlar, indirim hakkına sahip olmayanlar ve tevkifat açısından irdelenecektir.

II-FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN VEYA TEVKİFATA TABİ TUTULAN VERGİLERİN İADE UYGULAMASI                :

A-Fazla ve Yersiz Ödenen KDV İle İlgili Mevzuat Düzenlemeleri        :

1-Konu ile İlgili Kanun Maddeleri            :

3065 Sayılı KDV Kanunu’nun “Mükellef” başlığını taşıyan 8.maddesinin,

2.fıkrası aşağıdaki gibidir.

“(3297 sayılı Kanunu’nun 2.maddesiyle değişen bent) Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. (5035 sayılı Kanunu’nun 6.maddesiyle değişen cümle, yürürlük 02.01.2004) Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir.”

Aynı Kanunu’nun “Düzeltme İşlemleri” başlığını taşıyan 48.maddesi,

aşağıdaki gibidir.

“Bu kanuna göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunu’nun daki esaslara göre işlem yapılır. (5228 sayılı Kanunu’nun 18.maddesiyle eklenen cümle, yürürlük 01.01.2004) Ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen katma değer vergisi (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşülür.

(3297 sayılı Kanunu’nun 14.maddesiyle eklenen fıkra) İthal edilen eşya ile ilgili olarak; katma değer vergisinden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan katma değer vergisi, indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere, Gümrük Kanunu’na göre iade olunur.”

2-Konu ile İlgili Genel Tebliğler                 :

-18.07.1986 tarih ve 19168 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 23 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin B Bölümünde; Maliye Bakanlığı’nca, fazla ve yersiz ödenen katma değer vergilerinin sadece indirim hakkı bulunmayanlara iadesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

-01.09.2003 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 88 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğde yaptığı düzenleme ile, düzenledikleri belgelerde Katma Değer Vergisi gösteren veya "Katma Değer Vergisi dahildir" mealinde bir şerhe yer veren basit usulde vergilendirilen mükellefler, belgede ayrıca gösterilen veya iç yüzde yoluyla hesaplanacak vergi tutarını Katma Değer Vergisi Kanununun 8/2. maddesi gereğince vergi dairesine beyanname ile yatırmak zorunluluğu getirmiştir. 

-28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin I Bölümünde; Maliye Bakanlığı’nca, fazla ve yersiz ödenen katma değer vergilerinin indirim hakkı bulunanlara iadesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

-19.01.2005 tarih ve 25705 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin 5.Bölümünde; Maliye Bakanlığı’nca, fazla ve yersiz tevkif edilen katma değer vergisinin ilgililerine iade edilmesine ilişkin usul ve esaslar açıklanmıştır.

3-Konu ile İlgili Sirkülerler             :

-14.11.2003 tarih ve 4 No.lu KDV Sirkülerinde düzenledikleri belgelerde Katma Değer Vergisi gösteren veya "Katma Değer Vergisi dahildir" mealinde bir şerhe yer veren basit usulde vergilendirilen mükelleflerin yersiz hesaplanan katma değer vergisi ile ilgili olarak yapmaları gereken işlemler açıklanmıştır.

-06.01.2005 tarih ve 23 No.lu KDV Sirkülerinin 2.bölümünde; fazla ve yersiz ödenen vergilerin iadesi, indirim hakkına sahip olmayanlara 23, indirim hakkına sahip olanlara ise 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre yapılacağı belirtilmiştir.

-14.01.2005 tarih ve 24 No.lu KDV Sirkülerinin 2/b bölümünde;1 No.lu KDV Beyannamesinin düzenlenmesiyle ilgili olarak, 30.satıra fazla ve yersiz hesaplandığı anlaşılan vergiler, işlemin kısmi istisna kapsamına girmesi nedeniyle indirim hesaplarından çıkarılması gereken vergiler ve çeşitli nedenlerle düzeltme amacıyla “Toplam KDV” içine alınması gereken vergilerin beyan edileceği hususları belirtilmiştir.

B-Fazla veya Yersiz Hesaplanan/Ödenen KDV’nin İndirim Hakkı Bulunmayanlara İadesi                    :

KDV Kanunu’nun 8.maddesinin 2.fıkrasında 3297 sayılı kanunun 2.maddesiyle değişiklik yapılmıştır. Yapılan bu değişiklikle Maliye Bakanlığı’na fazla ve yersiz hesaplanan/ödenen verginin indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda yetki verilmiştir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini yayımlamış olduğu 23 seri No.lu KDV Genel Tebliği ile kullanarak iadenin usul ve esaslarını belirlemiştir.

Buna göre, fazla veya yersiz hesaplanan vergi, mükellef tarafından bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan edilerek ödenecektir. Bu şekilde fazla veya yersiz hesaplanan/ödenen vergiler, ya katma değer vergisi mükellefi olamayanlara ya da mükellef olsalar dahi hesaplanan katma değer vergisinin indirim hakkı tanınmayan işlemlerle ilgili olması halinde iade edilebilecektir.

Söz konusu fazla veya yersiz olarak ödenen vergilerin indirim hakkı bulunmayanlara iadesi;

-bu vergilere muhatap olanlar ile bu işleri yapan mükellefler birlikte mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine başvuracaklar,

-fazla veya yersiz uygulanan vergilere muhatap olanların indirim hakkına sahip olmadıklarının tespiti halinde, bu vergiler VUK hükümleri uyarınca bunlara verilmek üzere mükellefe iade edilecektir.

-fazla veya yersiz uygulanan vergi ithalata ilişkin ise, KDV Kanunu’nun 48.maddesinin son fıkrası hükmü uyarınca indirim hakkına sahip olmayanlara Gümrük Kanunu’na göre iade edilecektir.

C-Fazla ve Yersiz Ödenen Verginin İndirim Hakkı Bulunanlara İadesi:

KDV Kanunu’nun 8.maddesinin 2.fıkrasında 5035 sayılı kanunun 6.maddesiyle 02.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere değişiklik yapılmıştır. Yapılan bu değişiklikle fazla veya yersiz ödenen vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlar yanında sahip olanlara da iadesi imkânı sağlanmıştır.

Aynı kanun maddesiyle Maliye Bakanlığı’na fazla veya yersiz ödenen verginin indirim hakkına sahip olanlara nakden ve mahsuben iadesi konusunda usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiştir. Maliye Bakanlığı verilen bu yetkiye istinaden 91 seri No.lu KDV Genel Tebliği yayımlamıştır. Yayımlanan 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğ ile fazla veya yersiz ödenen verginin, indirim hakkı bulunanlara yapılacak vergi iadesinin usul ve esasları belirlenmiştir.

Fazla veya yersiz hesaplanan/ödenen verginin, indirim hakkı bulunanlara iadesinin yapılmasının usul ve esasları:

1-İade talebi en erken, fazla veya yersiz ödenen verginin indirim konusu yapıldığı dönemde yapılabilecektir. Verginin fazla veya yersiz mahiyette olduğunun daha sonra fark edilmesi veya ortaya çıkması halinde de iade talep edilebilecektir. İade talep edilebilmesi için fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki dönem beyannamelerinin tamamında "Sonraki Dönemlere Devreden KDV" bulunması gerekmektedir. Herhangi bir dönemde devreden vergi bulunmaması halinde fazla veya yersiz ödenen verginin iadesi söz konusu olmayacaktır.

Bütün dönemlerde devreden vergi bulunması halinde devreden vergi tutarları ile fazla veya yersiz ödenen vergi tutarının mukayesesi yapılacaktır. Bu mukayese sonunda:

-Devreden vergi tutarları bütün dönemlerde fazla veya yersiz ödenen vergiden fazla ise fazla veya yersiz ödenen verginin tamamı iade olarak talep edilebilecektir.

-Devreden vergi tutarları bir veya bir kaç dönemde fazla veya yersiz ödenen vergi tutarından küçükse, en küçük olan devreden vergi tutarı kadar iade talep edilebilecektir.

-Fazla veya yersiz ödenen vergi iade hakkı doğuran “diğer” işlemlerle ilgili ise bu işlemlerle ilgili iade hesaplarına dahil edilmeyecektir. İade, bu bölümde düzenlendiği şekilde yapılacaktır. Aradaki dönemlerde iade hakkı doğuran diğer işlemlerle ilgili iade hesabına dahil edilmişse, dahil edilen kısım bu bölüme göre yapılacak iade hesabında dikkate alınmayacaktır.

2-İade talebi bir dilekçe ile yapılacaktır. Bu dilekçede;

-fazla veya yersiz ödendiği öne sürülen vergi tutarı,

-fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönem ile iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki bütün dönem beyannamelerinde “sonraki dönemlere devreden KDV” satırındaki tutarların bir listesi,

-yukarıdaki şekilde belirlenecek iade tutarı,

yer alacaktır.

Dilekçe, iade talebinin yapılacağı dönem beyannamesinin ekinde verilecektir. Bu beyannamede dilekçede belirtilen iade tutarı 28. satır toplamından düşülüp 29. satıra ilave edilecektir.

3-İade talebi, aşağıda (4) numaralı ayrımda belirtilen haller dışında, yeminli mali müşavir tasdik raporu veya vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. Tam tasdik sözleşmesinin bulunmaması halinde YMM tasdik raporları ile teminatsız ve incelemesiz iade edilecek tutar, ihracat istisnası için öngörülen sınırı aşamayacak, tam tasdik sözleşmesinin mevcudiyeti halinde miktara bakılmaksızın incelemesiz ve teminatsız iade yapılabilecektir.

İade ile ilgili YMM veya vergi inceleme raporlarında, fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talep edilen dönem arasındaki dönemlere ait devreden vergiler listesi ile birlikte asgari olması gereken bilgi ve belgeler 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

4-Fazla veya yersiz vergi;

-KDV Genel Tebliğlerine göre ihracat istisnasından doğan ve nakden talep edilen alacakların teminatsız ve incelemesiz iadesine imkan veren sınırı aşmıyorsa,

-bizzat mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmiş ve ödenmişse,

-özel müzayede mahalleri hariç, müzayede mahallerinde veya gümrük depolarında yapılan satışlar nedeniyle bu satışları düzenleyenlere ödenmişse,

İnceleme raporu veya yeminli mali müşavir tasdik raporu ve teminat aranılmaksızın iade edilebilecektir. İade talebi yukarıda bahsedildiği şekilde bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye ayrıca, verginin fazla ve yersiz ödendiğini gösteren belgenin ödemenin yapıldığı kurum ve kuruluş tarafından onaylanmış örneği eklenecektir. Vergi daireleri ilgili dönem defter ve belgeleri üzerinde gerekli incelemeyi yapmak suretiyle iade talebini sonuçlandıracaklardır.

Öte yandan, fazla veya yersiz verginin gümrük idarelerine ödenmiş olması halinde gümrük idaresine bir dilekçe ile başvurulacak, gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını indirim hakkına sahip mükellefin vergi dairesine doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirecektir. Bu yazı mükellefe elden verilmeyecektir. (İndirim hakkına sahip olmayanlarca gümrükte ödenen fazla veya yersiz vergi Gümrük Kanunu hükümlerine göre iade edilecektir.) Vergi dairesi bu yazı üzerine iade talebini önceki paragrafta açıklandığı şekilde sonuçlandıracaktır.

5-İade işleminde fazla veya yersiz vergiyi uygulayan ile bu vergiye muhatap olan iade hakkı sahibinin 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “II.Özel Esaslar” bölümündeki şartları taşıması halinde iade talebi bu Genel Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde yerine getirilecektir.

D-Fazla ve Yersiz Tevkifata Tabi Tutulan Verginin İadesi       :

Daha önceki bölümlerde fazla veya yersiz hesaplanan/ödenen vergilerin iadesine ilişkin Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar açıklanmıştır. Bilindiği üzere, Maliye Bakanlığı KDV Kanunu’nun 9.maddesinin kendisine verdiği yetkiye istinaden birçok işlemde katma değer vergisi tevkifat uygulaması başlatmıştır. İşte bu uygulama esnasında zaman zaman ya tevkifata tabi olmayan işlemlerde tevkifat yapılmakta, ya da tevkifat oranı hatalı uygulanabilmekte veya tevkifat yapılmış olsa bile verginin tamamı mükellef tarafından ilgili vergi dairesine yatırılabilmektedir. Dolayısıyla, tevkifat uygulaması esnasında ortaya çıkan bu tür işlemlerde fazla ve yersiz tevkif edilen verginin iadesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

Bu durumda, sorumluluk uygulaması kapsamında fazla ve yersiz tevkif edilen verginin red ve iadesine ilişkin usul ve esaslar 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (5.) bölümünde açıklanmıştır.

Buna göre;

1-Tevkifata Tabi Olmadığı Halde Tevkifat Uygulanan ve Mükellefi Tarafından Verginin Tamamının Beyan Edildiği İşlemler:

Yersiz tevkifat uygulanan mükellef, sorumludan tevkifatın mahiyetini ve miktarını gösteren bir belge alarak sorumlunun bağlı olduğu vergi dairesine dilekçe ile başvuracak ve verginin tamamını beyan ettiği halde yersiz uygulanan tevkifat nedeniyle verginin tamamını tahsil edemediğini belirterek bu verginin iadesini isteyecektir.

Tevkifatın yersiz olduğunun anlaşılması halinde vergi dairesi, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesinden tevkifata konu işlem bedelinin tamamen beyan edilip edilmediğini yazı ile soracak, gelen cevaptan işlemin tevkifatsız olarak beyan edildiğinin anlaşılması üzerine yersiz olarak tevkif edilen ve ödenen vergi, mükellefe red ve iade edilecektir.

2-Tevkifata Tabi Olan ve Tevkifata Tabi Tutulan, Ancak Mükellefi Tarafından Verginin Tamamının Beyan Edildiği İşlemler:

Tevkifata tabi olan ve tevkifata tabi tutulan, ancak verginin tamamı beyan edilen işlemlerde düzeltme talebi tevsik edici belgelerle mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yapılacaktır. Vergi dairesi düzeltme talebini yerine getirmek için sorumlunun vergi dairesinden de bilgi alarak işlemi sonuçlandıracaktır.

3-Tevkifata Tabi Olmadığı Halde Tevkifata Tabi Tutulan ya da Yüksek Tevkifat Oranı Uygulanan ve Mükellefi Tarafından Verginin Tamamı Beyan Edilmeyen İşlemler:

Tevkifata tabi olmadığı halde tevkifata tabi tutulan ya da yüksek tevkifat oranı uygulanan ve mükellefi tarafından tamamı beyan edilmeyen işlemlerde, yukarıda (D-1) bölümünde yaptığımız açıklamalara göre işlem yapılacaktır.

Yapılan düzeltme işlemi sonucunda iade edilen KDV tutarı mükellef tarafından iadenin gerçekleştiği döneme ait KDV beyannamesinin “İlave edilecek KDV” satırında beyan edilecektir. Bu düzeltme işlemi sonucunda vergi ziyaı söz konusu olmadığından ceza ve gecikme faizi uygulanmayacaktır.

4-Genel Bütçeli Kuruluş Saymanlıkları Tarafından Yapılan Tevkifatlarda Düzeltme:

Genel bütçeli kuruluş saymanlıkları tarafından yapılan hatalı tevkifatlar yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde ödemeyi yapan saymanlıklarca düzeltilecek ve gereken durumlarda iade edilecektir. Bu şekilde yapılacak red ve iade işlemlerinde Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin eki 29 örnek numaralı “Düzeltme ve İade Belgesi”nin ödeme belgesine bağlanması gerekmektedir.

III-ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR          :

1-İthalatta, Gümrük İdaresi Tarafından Belirlenen Bedel Üzerinden Hesaplanan Katma Değer Vergisi’nin İndirimi Veya İadesi    :

KDV Kanunu’nun 1/2.maddesine göre, her türlü mal ve hizmet ithalatı katma değer vergisine tabidir. Kanunun 11/1-a maddesine göre, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslar arası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri katma değer vergisinden istisnadır.

Aynı Kanunu’nun 21/a maddesinde ise, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, ithalatta matrahı oluşturan unsurlar arasında sayılmıştır.

KDV Kanunu’nun 29.maddesinin 2.fıkrasına  göre, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemeleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark iade edilmeyecektir. Ancak, Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde mükellefine yılı içinde mahsuben veya izleyen yılda nakden veya mahsuben iade edilecektir. Yine aynı Kanun’un 32.maddesinde belirtildiği üzere, vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilecek, vergiye tabi işlemler mevcut değilse veya hesaplanan vergi indirilecek vergiden az ise indirilemeyen katma değer vergisi Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bu işlemleri yapanlara iade edilecektir.

KDV Kanunu’nun 34.maddesinin 1.fıkrasında ise, indirimin belgelendirilmesi, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirim konusu yapılabilecektir.

Buna göre, Kanunun 32.maddesi kapsamına giren işlemler nedeniyle iade edilecek katma değer vergisi bu işlemlerin bünyesine giren vergilerle sınırlı olup, söz konusu işlemler, maliyet hesapları esas alınarak belirleneceğinden iade hakkı doğuran işlem bedelinin genel vergi oranı (% 18) ile çarpılması suretiyle hesaplanması mümkün değildir. İade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak yüklenilen ve iadesi talep edilecek KDVnin hesabında genel giderler ve  amortismana tabi iktisadi kıymetler için yüklenilen vergilerden pay verilmesi mümkündür. İadesi talep edilecek katma değer vergisi tutarının hesaplanması sırasında, iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler için yüklenilen vergilerden pay verilmesi halinde, ATİK katma değer vergisinin işlem bedelinin %18 ine kadar olan tutarı dikkate alınabilir.

Yapılan tüm açıklamalara göre, ithal edilen malların bedeli gümrük idaresi tarafından belirlenen bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanması halinde, söz konusu mallar aynen veya işlendikten sonra ihraç edilirse, ithalde ödenen ve indirimle giderilemeyen katma değer vergisinin tamamı iade konusu yapılabilecektir. Ancak, ithal edilen mallar indirimli oranda vergiye tabi bir mal olması halinde, bu malların yurt içi teslimleri indirimli oranda vergiye tabi olacağından, malların bünyesine giren yüklenim katma değer vergisi öncelikle indirim konusu yapılacak, indirim yoluyla giderilemeyen tutarın, indirimli oranda vergiye tabi teslim bedeline genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutardan indirimli orandan vergiye tabi teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergi düşüldükten sonra kalan tutarı geçmemek üzere iadesi mümkün olacaktır. Dolayısıyla, aşan kısım ise “Sonraki Dönem Devreden KDV”ne atılacaktır.

2-Düzenlenen Avans Kur Farkı Faturasında Hesaplanan KDV’nin İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı Hususu                  :

Herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası bulunmadığı halde, sadece alınan avans tutarının faturanın düzenleme tarihindeki kur üzerinden Türk Lirasına (Yeni Türk Lirası) çevrilmesiyle ortaya çıkan cari hesaplar arasındaki kur farkı nedeniyle katma değer vergisi hesaplanması halinde, hesaplanan söz konusu katma değer verisinin bağlı bulunulan vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Bu işlem katma değer vergisine tabi bulunmadığından, hesaplanan katma değer vergisi KDV Kanunu’nun 8/2.maddesi hükmü uyarınca, fazla ve yersiz hesaplanan/ödenen vergi olmaktadır. Dolayısıyla, kendisinden fazla ve yersiz bir şekilde alınıp ancak, vergi dairesine ödenen katma değer vergisinin işleme muhatap olan ve indirim hakkına sahip bulunan mükellefe KDVK’nun 91 Seri No.lu Genel Tebliğinde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde iade edilmesi gerekmektedir.

3-Kiralama Hizmetinde Peşin Ödenen KDV’nin Fesih Tarihi İtibariyle Kiracıya İadesi Hususu                       :

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesinde sayılan (iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkuller hariç) mal ve hakların kiralanması işlemleri genel oranda katma değer vergisine tabi olup, kira sözleşme süresi içerisinde kiralama hizmetine ilişkin katma değer vergisi, aylık vergilendirme dönemleri sonu itibariyle ifa edilmiş olacağından, her bir döneme isabet eden kira tutarları üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir. Gayrimenkul sermaye iradı elde eden gelir vergisi mükellefleri için geçerli olan bu uygulama, gerçek usulde ticari kazanç elde eden gerçek kişiler ve kurumlar vergisine tabi kurumlar için de söz konusudur. (bu mükelleflerin gayrimenkullerinin kiralanması da katma değer vergisine tabidir). Kira bedelinin kısmen veya tamamen peşin tahsil edilmesinin bu şekilde beyan edilmesi gereken vergilere bir etkisi bulunmamaktadır.

Ancak, her hangi bir nedenle kira süresi tamamlanmadan kira sözleşmesinin fesih edilmiş olması halinde, fesih tarihinden sonra kiralama hizmeti söz konusu olamayacağından verginin konusuna giren her hangi bir işlem de bulunmayacaktır. Dolayısıyla, kiralama işleminde kira süresi tamamlanmadan sözleşme fesih edilmiş ancak, daha önce katma değer vergisi ödenmiş ise bu ödenen katma değer vergisi de fazla ve yersiz ödenen katma değer vergisi kapsamında değerlendirilerek indirim hakkına sahip olan muhatabına iade edilmesi gerekecektir.

4-Gümrük Müdürlüğüne Fazla Ödenen KDV’nin İadesi          :

KDV Kanunu’nun 48. maddesinde belirtildiği üzere, katma değer vergisi kanununa göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış katma değer vergileri hakkında Gümrük Kanunu’nundaki esaslara göre işlem yapılacaktır. Ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen katma değer vergisi (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşülecektir. İthal edilen eşya ile ilgili olarak; katma değer vergisinden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan katma değer vergisi, indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere, Gümrük Kanunu’na göre iade olunacaktır.

Öte yandan, fazla veya yersiz verginin gümrük idarelerine ödenmiş olması halinde gümrük idaresine bir dilekçe ile başvurulacak, gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını indirim hakkına sahip mükellefin vergi dairesine doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirecektir. Bu yazı mükellefe elden verilmeyecektir. (İndirim hakkına sahip olmayanlarca gümrükte ödenen fazla veya yersiz vergi Gümrük Kanunu hükümlerine göre iade edilecektir.) Vergi dairesi bu yazı üzerine iade talebini 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtilen açıklamalara göre yapacaktır.

Buna göre, fazla veya yersiz vergiyi ödeyenlerin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları halinde fazla veya yersiz olarak ödedikleri verginin iade işlemi ilgili Gümrük Kanunu’na göre Gümrük Müdürlüğü’nce (Gümrük Saymanlığı), söz konusu vergiyi ödeyenlerin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları ve aynı zamanda indirim hakkına sahip bulunmaları halinde ise, fazla veya yersiz ödedikleri verginin mükelleflerin bağlı bulundukları vergi dairesine bir yazı ile başvurmaları halinde iade işlemleri sonuçlandırılacaktır.

5-Bankaya Borçlu Olanların Borçlarına Karşılık İcra Dairesinde Yapılan Satışta Ödenen KDV’nin İadesi                    :

KDV Kanunu’nun I/3-d maddesine göre, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar vergiye tabi bulunmaktadır. Ancak, KDV Kanunu’nunda düzenlenmiş bulunan istisna hükümleri bu satışlar için de geçerli olacaktır. Söz konusu satışlarda vergiyi doğuran olay, satışın yapıldığı tarihte meydana gelmektedir. Verginin mükellefi ise, satışları düzenleyen özel ve resmi kişiler olup, aynı kanunun 23/d maddesi hükmüne göre, satılan malın kesin satış bedeli katma değer vergisinin matrahı olacaktır.

KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Öte yandan, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışında bırakılmıştır.

Buna göre, borçluların veya kefillerin borçlarına karşılık sahip oldukları gayrimenkullerinin Bankaların alacağına mahsuben ihale yoluyla satışı KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacağından, bu satış esnasında katma değer vergisi uygulanması halinde, fazla ve yersiz ödenen vergi olacaktır. Dolayısıyla, fazla ve yersiz ödenen bu vergi muhatabına 23 ve 91 Seri No.lu KDV genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde ilgili vergi dairesince iade edilecektir.

6-Tevkifat Uygulanmaması Gerekirken Tevkifat Uygulanması Durumu:

KDV Kanunu’nun 9.maddesinde, gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı’nca muhtelif KDV Genel Tebliğleri yayımlanmıştır. Söz konusu tebliğlerde; genel anlamda sorumlu tayin edilen tevkifat yapacak kurum ve kuruluşlar ile tevkifat uygulanacak işlemler ve tevkifat oranları açıklanmıştır.

93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “5.1. Tevkifata Tabi Olmadığı Halde Tevkifat Uygulanan ve Mükellefi Tarafından Verginin Tamamının Beyan Edildiği İşlemler” bölümünde: yersiz tevkifat uygulanan mükellef, sorumludan tevkifatın mahiyetini ve miktarını gösteren bir belge alarak sorumlunun bağlı olduğu vergi dairesine dilekçe ile başvuracak ve verginin tamamını beyan ettiği halde yersiz uygulanan tevkifat nedeniyle verginin tamamını tahsil edemediğini belirterek bu verginin iadesini isteyecektir.

Tevkifatın yersiz olduğunun anlaşılması halinde vergi dairesi, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesinden tevkifata konu işlem bedelinin tamamının beyan edilip edilmediğini yazı ile soracak, gelen cevaptan işlemin tevkifatsız olarak beyan edildiğinin anlaşılması üzerine, yersiz olarak tevkif edilen ve ödenen vergi mükellefe red ve iade edilecektir.

93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “5.3. Tevkifata Tabi Olmadığı Halde Tevkifata Tabi Tutulan ya da Yüksek Tevkifat Oranı Uygulanan ve Mükellefi Tarafından Verginin Tamamı Beyan Edilmeyen İşlemler” bölümünde: Böyle bir işlem olması halinde Tebliğin 5.1. bölümüne göre işlem yapılacaktır. Yapılan düzeltme işlemi sonucunda iade edilen katma değer vergisi tutarı mükellef tarafından iadenin gerçekleştiği döneme ait KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırında beyan edilecektir. Bu düzeltme işlemi sonucunda vergi ziyaı söz konusu olmadığından ceza ve gecikme faizi uygulanmayacaktır.

Buna göre, (A) mükellefi tarafından (B) firmasına fason işçilik hizmeti veriliyor iken kullanılan hammaddelerin de (A) firması tarafından sağlanması halinde yapılan işlem fason işçilik hizmeti olmaktan çıkıp malzemeli hizmet olacağından 51 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre tevkifat uygulanmaması gerekmektedir. Ancak, bu işlemde sehven tevkifat uygulanarak (B) firması tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan edilerek ödenmiş ise, 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde (A) mükellefine (limiti ne olursa olsun inceleme raporu veya teminat ya da YMM raporu ibrazına gerek olmadan) iade edilmesi gerekmektedir.

IV-SONUÇ:

Fazla ve yersiz ödenen vergi, KDV Kanunu’nun 8.maddesinin 2.fıkrasında düzenlemiş bulunmaktadır. Söz konusu verginin iadesi, Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Genel Tebliğ ve Sirkülerle belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde yapılmaktadır. Önceleri Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 23 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde fazla veya yersiz hesaplanan/ödenen vergi, sadece indirim hakkına sahip olmayanlara iade edilirken, daha sonra yayımlanan 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde indirim hakkına sahip olanlara da iade yolu açılmıştır.

KDV Kanunu’nun 9.maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden birçok işlemde katma değer vergisi tevkifat uygulaması başlatılmıştır. Tevkifat uygulamalarında bazen ya tevkifata tabi olmayan işlemlerde tevkifat yapılmakta, ya da tevkifat oranı hatalı uygulanabilmekte veya tevkifat yapılmış olsa bile verginin tamamı mükellef tarafından ilgili vergi dairesine yatırılabilmektedir. Dolayısıyla, tevkifat uygulaması esnasında ortaya çıkan bu tür işlemlerde fazla ve yersiz tevkif edilen vergi var ise tevkif suretiyle alınan fazla ve yersiz verginin iadesi de, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde yapılmaktadır.

Öte yandan, ithalat sırasında ilgili Gümrük İdaresi tarafından KDV Kanunu’nun 21.maddesinin (a) fıkrasına göre belirlen değeri esas alınarak tespit edilen katma değer vergisi matrah üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin fazla ve yersiz hesaplanan/ödenen katma değer vergisiyle hiçbir ilgisi bulunmamaktadır. Gümrüklerde ödenen katma değer vergisinin fazla ve yersiz olması durumunda; bu katma değer vergisi indirim hakkı bulunmayanlara Gümrük Kanunu’nda öngörülen iade prosedürü kapsamında iade edilir, indirim hakkı bulunanlar ise yüklendikleri bu vergiyi indirim konusu yaparlar, indirimle giderilemeyen bir tutar bulunması halinde ise önceki bölümlerde irdelendiği şekilde iadeye konu edebilirler.

Ayrıca, uygulamada ortaya çıkan ve özellik arz eden durumlar olarak adlandırdığımız hususların bir kısmına örnek teşkil etmek üzere yazımız içerisinde yer verilmiştir.