(VERGİ DÜNYASI DERĞİSİNİN (OCAK-1999) 209. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)
GARANTİ ŞARTLARINDA TESLİMLER VE VERGİLENDİRİLMESİ
Hakkı KOÇAK
Hesap Uzmanı
I- GİRİŞ
Günümüz ekonomi dünyası hızla gelişmekte ve global bir yapıya doğru hızla ilerlemektedir. Bu nedenle, Üretici firmalar üretimlerini, bulundukları ülkelerden ziyade dünya ülkelerinin insanlarını hesaba katarak yapmak zorunda kalmaktadırlar. Durum böyle olunca, üretilen malların piyasalarda talep bulmaları için çeşitli satış teşvikleri yapılma yoluna gidilmektedir. Bunlardan en çok başvurulanları ise satılan ürün yanında bir eşantiyon veya hediye verilmesi, ürünün belli bir süre bedelsiz olarak tamir - bakımının yapılması veya gerektikçe bedelsiz olarak yedek parça verilmesidir. Serbest ekonomilerde bu tür teşvikler satışlarda oldukça etkilidir. Öte yandan, yönetimler de tüketiciyi koruma yasaları çıkartarak tüketicileri yasal koruma altına almaktadırlar.
Yazımızın izleyen bölümlerinde satışların teşvik edilmesinde başvurulan “Garanti şartlarında yapılan teslimler ve bu teslimlerin vergilendirilmesi” hususları genel hatlarıyla irdelenecektir.
II- GARANTİ ŞARTLARINDA YAPILAN SATIŞLAR
Günümüzde büyük üretici firmalar üretip satışını yaptıkları özellikle elektronik eşyalar ile taşıt araçları ve dayanıklı tüketim mallarının satışlarından sonra belli sürelerle sınırlı kalmak kaydıyla tamir-bakım hatta gerektiğinde yedek parça garantisi vermektedirler. Belirli süre itibariyle garanti kapsamına alınan malların satışlarından sonra tamir-bakım hizmeti bedelsiz olarak sunulmaktadır. Bu şekilde belirlenen garanti süreleri ve sunulan hizmetlerin etkinliği bu garantiyi taahhüt eden satıcı firmanın sağlam ekonomik ve sermaye yapısıyla doğru orantılı olarak değişebilmektedir. Bu bağlamda güçlü firmalar garanti süresini daha uzun tutabilmektedirler. Bu durum satışlara olan talebi de haliyle artırmaktadır. Garanti kapsamındaki hizmetler genelde “Yetkili Servis” aracılığıyla yerine getirilmektedir.
Garanti kapsamında yapılan satışlarda, garanti edilen hizmetlerin verilmemesi halinde tüketiciler (malı satın alanlar), tüketiciyi korumak amacıyla kurulmuş olan kurullar dahil her türlü yasal yollara başvurabileceklerdir.(Tüketicileri Koruma Yasalarına İstinaden)
III-GARANTİ ŞARTLARINDA TESLİMLERİN VERGİLENDİRİLMESİ
A- Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu
Yukarıda da belirtildiği üzere, garanti kapsamında satışı yapılmış olan mallar, satış sonrasında garanti süresi içinde garanti kapsamına girecek şekilde arıza verirse, söz konusu arızanın giderilmesi için her hangi bir bedel alınmaksızın yedek parça verilmesi dahil bedelsiz olarak bir hizmet sunulmaktadır.
Burada, bedelsiz de olsa bir mal teslimi ve hizmet sunumu olması nedeniyle Katma Değer Vergisi hesaplanması gerekmektedir. Ancak Katma Değer Vergisine tabi olmaması gerektiğini düşünüyoruz. Nedenine gelince, garanti kapsamında yapılan satışlarda malın fiyatı belirlenirken ileride verilecek yedek parçalar ile hizmetlerin bedelleri de dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla, garanti kapsamında yapılan parça teslimleri ve hizmet ifalarının bedeli, garanti şartlı satılan malın maliyetinin bir unsurudur ve satıldığı sırada üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplanmıştır. Bu nedenle tekrar KDV’ne tabi tutulmaması gerekmektedir. Aksi taktirde mükerrer bir vergileme söz konusu olacaktır. Zira, garanti şartlı satışlarda fiyatlar buna göre belirlenmektedir.
Nitekim, Maliye Bakanlığının çeşitli nedenlerle değişik tarihlerde vermiş olduğu muktezalar da aynı doğrultuda olup durum pekiştirilmiştir. Söz konusu muktezalara göre;
Garanti şartları çerçevesinde tamir, bakım ve yenileme amacıyla yapılacak bedelsiz teslim ve hizmet ifaları Katma Değer Vergisine tabii değildir. Tamir yenileme işlemlerinin anlaşmalı servisler (yetkili servis) aracılığıyla yaptırılması durumu değiştirmeyecektir.
Öte yandan, bu nitelikteki tamir, bakım ve yenileme faaliyetleri ile ilgili olarak satıcı firmanın mal ve hizmet satın alması sırasında vergi ödeyeceği muhakkaktır. Bu kapsamda anlaşmalı firmalara yapılan ödemelerde vergiye tabi olacaktır. Hesaplanan bu vergiler satıcı firma tarafından indirim konusu yapılacağından firmanın üzerinde kalması da söz konusu olmayacaktır.
Buna göre, satıcı firmanın tamir, bakım ve yenileme faaliyetleri ile ilgili olarak gerçekleştirdiği her türlü mal ve hizmet alımlarında olduğu gibi, anlaşmalı servislere (yetkili servis) ödenen bedel için de vergi ödenmesi ve ödenen bu vergilerin indirim konusu yapılması gerekmektedir.
B- Gelir ve Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu
Burada esas olarak üzerinde durulması gereken husus, garanti kapsamında yapılan mal satışlarına ilişkin olarak garanti süresi içerisinde bedelsiz olarak verilen yedek parçalar ile bedelsiz sunulan hizmetlerin (yetkili servisler aracılığıyla) bedellerinin satıcı firma açısından nasıl bir işleme tabi tutulacağıdır.
Bilindiği üzere, ticari kazancın tespitine ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunun 38. Maddesine göre, aynı kanunun 40 ve 41. Maddeleriyle Vergi Usul Kanunun değerlemeye ilişkin hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Ayrıca, safi kurum kazancının (ticari kazanç) tespitinde Gelir Vergisi Kanunun ticari kazanca ilişkin hükümlerinin cari olacağı Kurumlar Vergisi Kanunun 13/2 maddesinin hükmü gereğidir.
Buna göre; üretilip satılan malların satışını artırmayı amaçlayan yöntemlerden biri olan garanti şartlı satışlar, satış işleminin bir unsuru olduğundan bunun için yapılan harcamalar, ilgili bulunduğu döneme ilişkin olduğu sürece bu dönem ticari kazancının tespiti sırasında gider olarak dikkate alınacaktır. İlgili dönemi aşan kısım ise bu dönemde dönemsellik ilkesi (kazancın hesap dönemi itibariyle tespiti) gereği gider olarak dikkate alınamayacaktır.
Ancak, uygulamada bir kısım mükellefin kanun maddelerini yanlış yorumlayarak satış sonrasında garanti kapsamında ileriki yıllarda yapılması muhtemel olan yedek parça teslimleri ile bedelsiz hizmet ifa bedellerinin ilgili dönemden sonraya sarkan kısımları için dönem sonuç hesaplarına “Garanti Karşılıkları” veya “Karşılık Giderleri” adları altında kayıtlar yapıp gider olarak dikkate almaktadırlar. Bu durumun kabul edilmesi kanunen mümkün değildir.
Bilindiği üzere karşılıklar, VUK’nun 288. Maddesinde düzenlenmiştir. Madde’ye göre; hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Ayrıca, karşılıkların mukayyet (kayıtlı) değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği aynı madde de hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, hesaben bulunan söz konusu meblağların karşılık yoluyla pasifleştirilmesi demek, bir yandan karşılık hesabına alacak kaydederken öte yandan ilgili gider hesabına da borç kaydetmek anlamını taşımaktadır. Anlamı bu olmakla birlikte madde hükmü sadece “karşılık”ın tanımını vermiştir. Dolayısıyla, sırf bu tanımdan yola çıkarak “Garanti Karşılıkları” adı altında hesap açarak dönem sonunda gider yazmak mümkün değildir.
Öte yandan, kanun maddesinden bu şekilde bir yorum çıkarmak ta mümkün değildir. Kanun koyucu, doğmuş veya doğması beklenen ve miktarı kesin olarak tespit edilemeyen her türlü zarar için karşılık ayrılmasını öngörmemiştir. Bilançonun pasifinde karşılık ayrılmak suretiyle ve mukayyet değeriyle pasifleştirerek değerlenebilecek zararların her şeyden önce firma için borç niteliği taşıması gerekmektedir. İleride ödenmesi ihtimali bulunan (belki de garanti şartlı satış konusu araç-gereç arıza vermeyecek, dolayısıyla yedek parça ve tamir de gerekmeyecektir.) “Garanti giderlerinin” VUK’nun 288. Maddesinde değinilen türden bir borç niteliğini taşıdığı söylenemez. Kaldı ki, borcun oluşup oluşmayacağı, oluştuğunda ise kime ne kadar olacağı henüz belli değildir.
Buna göre, karşılıkların ayrılıp dönem sonu hesaplarında gider olarak dikkate alınabilmesi için kanunda ayrıca özel olarak düzenlenmesi gerekir. Şüpheli Alacaklarda olduğu gibi. Şüpheli alacaklar için kanunda belirtilen şartların varlığı halinde karşılık ayrılabilmekte ve dönem sonu hesaplarında gider olarak dikkate alınabilmektedir. Halbuki Garanti Karşılıkları, Kıdem Tazminat Karşılığı gibi karşılıklar Vergi kanunlarımızda düzenlenmediğinden, dönem sonu işlemlerinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
Yukarıda da belirtildiği üzere, ticari kazancın tespitinde dikkate alınacak giderler GVK’nun 40. Maddesinde tek tek sayılmıştır. Kurumların safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. (KVK. Md. 13/2). GVK’nun 40. Maddesi hükmüne göre cari hesap döneminde yapılan giderler (garanti kapsamında yapılanlar da burada sayılabilir.) dönem kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir. Öte yandan, henüz tahakkuk etmemiş bir meblağın gider olma özelliği bulunmamaktadır. Kaldı ki, garanti kapsamında ne tutarda bir harcama yapılacağı ve bu harcamanın ne zaman yapılacağı da bir kısım şartın gerçekleşmesine bağlanmış ve bu şartlar gerçekleşmediği sürece bu giderlerin yapılması da mümkün değildir. Bilindiği gibi garanti kapsamında satılan araç - gereçlerin satış sonrasında sahibinin kusurundan kaynaklanmış olan arızaları karşılanmaz, dolayısıyla her hangi bir harcamada söz konusu olamaz. O halde, karşılıkların pasifte yer alması bir zararın kesin kes var olmasını gerektirir.
Bu itibarla, garanti kapsamında yapılan satışlar nedeniyle ileride ödeme ihtimali bulunan harcamalar için VUK’nun 288. Maddesine dayanılarak bir karşılık ayrılması mümkün olmadığı gibi dönem sonunda safi kazancın tespitinde de gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Bir karşılığın ayrılıp gider yazılabilmesi için VUK’nun da ayrıca özel bir düzenlemenin varlığına bağlıdır. Eğer böyle bir düzenleme yoksa herhangi bir karşılık veya giderden söz etmekte mümkün değildir. Bu konuda VUK’nun da hakkında özel bir düzenleme bulunan şüpheli alacaklar örnek olarak verilebilir.
Nitekim, Vergi Usul Kanununda ayrıca düzenlenmemiş konularda karşılık ayrılarak gider yazılan ve yargıya intikal etmiş bir çok olayda, Danıştay’ın müstakar hale gelmiş kararlarında bu tür karşılıkların VUK’nun 288. Maddesine göre ayrılıp dönem sonu işlemlerinde bir gider unsuru olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. (örnek olarak Danıştay’ın, 11.04.1984 tarih ve E.No: 1993/1491 - K.No : 1984/l583 sayılı, 24.0l.1984 tarih E.No : 1984/1030 - K.No : 1985/346 sayılı, 12.01.1978 tarih ve E.No : 1977/1834 - K.No : 1978/40 sayılı, 14.12.1977 tarih ve E.No : 1977/34450 - K.No : 1977/333l sayılı kararları verilebilir.)
Özetle, bu gibi karşılıklar vergi kanunları açısından kabul edilemez. Dolayısıyla, bu ve buna benzer nedenlerle ayrılan “Karşılık Giderleri” kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olup dönem sonunda mali kârın tespiti esnasında kazanca eklenerek vergilendirilmesi gerekir.
IV- SONUÇ
Günümüzde büyük hacimli üretici firmalar, satışlarını artırmak amacıyla garanti şartlı satışlara büyük önem vermektedirler. Satıcı firmalar, garanti şartları çerçevesinde tamir bakım ve yenileme amacıyla bedelsiz yedek parça ve bedelsiz hizmet ifalarında bulunmaktadırlar. Bu tür hizmetler genel olarak yetkili (anlaşmalı) servisler tarafından verilmektedir.
Garanti kapsamında tamir, bakım ve yenileme amacıyla yapılacak bedelsiz teslim ve hizmet ifaları Katma Değer Vergisine tabi değildir. Nedeni ise, garanti kapsamında yapılan satışlarda, malın fiyatı belirlenirken ileride (satış sonrasında) verilecek yedek parçalar ile hizmetlerin bedelleri de dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla, satış esnasında üzerinden KDV hesaplanmıştır.
Aynı şekilde, garanti şartları çerçevesinde bedelsiz olarak yapılan teslimler ve hizmet ifalarına ilişkin harcamalar cari dönem içerisinde gider yazılabilmektedir. Ancak, ilgili dönemden sonraki döneme sarkan bu tür harcamaların “Garanti Karşılıkları” olarak VUK’nun 288. Maddesi hükmü uyarınca “Garanti Karşılıkları” şeklinde pasifte karşılık ayırarak dönem sonu işlemlerinde gider yazılması mümkün değildir. Bu şekilde gider yazılabilmesi için VUK’nun da şüpheli alacaklar için olduğu gibi ayrı bir düzenlemeye gerek vardır. Bu nedenle, garanti karşılıkları olarak ayrılan tutarların dönem sonunda, kanunen kabul edilmeyen giderlerde olduğu gibi mali kâra eklenerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
Nitekim yargı mercilerinin benzer konularda vermiş oldukları bir çok kararlarda bu yöndedir.
