VERGİ DÜNYASI DERĞİSİNİN (ARALIK-2006) 304. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR
HİZMET İHRACININ KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Hakkı KOÇAK
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri KDV Grup Md. V.
I-GİRİŞ :
Bilindiği üzere, kamu finansmanın en sağlam kaynaklarının başında vergiler gelir. Devlet egemenlik hükümranlığına dayanarak sahip olduğu ülke sınırları içerisinde söz konusu vergilerin bir kısmını dolaylı yollardan (mal teslimi, hizmet ifası gibi) bir kısmını ise doğrudan elde edilen kazanç üzerinden (kurumlar, gelir vergisi gibi) alır. Türkiye'de dolaylı vergiler alanında reform niteliğinde olan ve yaratılan katma değeri vergilendiren 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 1985 yılının başından itibaren yürürlüğe girmiştir. Yürürlüğe giren bu vergi ile mal ve hizmetlerin üretiminden tüketimine kadar her aşamada oluşan ilave değeri vergilenmektedir. Ayrıca, her safhada hesaplanan katma değer vergisinden, önceki safhalarda oluşan katma değer ile ilgili mal ve hizmet alımları için ödenen katma değer vergisi indirilecektir. Dolayısıyla kurulan bu sistemle, mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü, söz konusu mal veya hizmeti tüketen nihai tüketiciye yansıtılmaktadır. Genel prensip bu olmakla birlikte, diğer vergi kanunlarında olduğu gibi ekonomik, sosyal, güvenlik ya da sair nedenlerle Katma Değer Vergisi Kanunu’nda da bazı istisnalar öngörülmüştür.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1.maddesi ile Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithali katma değer vergisinin konusuna alınmıştır. Aynı kanunun 6.maddesinde ise, Türkiye'de yapılan veya Türkiye'de faydalanılan hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna gireceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, eğer hizmet Türkiye'de üretilmişse zaten verginin konusuna girer, yok eğer hizmet yurt dışında üretilmemişse bile söz konusu hizmetten Türkiye’de faydalanılıyorsa kanun maddesi gereği verginin konusuna girecektir.
Katma değer vergisi uygulamasında asıl amaç, nihai tüketiciyi vergilemek olmakla birlikte, katma değer vergisi uygulayan tüm modern toplumlarda olduğu gibi Türkiye'de de geçerli olan uluslar arası işlemlerde mal veya hizmetin tüketildiği/faydalanıldığı ülkede vergilendirilmesini öngören “destination” (varış ülkesinde vergilendirme) prensibi gereğince ihracat ve ihracat sayılan işlemler vergiden istisna edilmiştir.
Bu yazımızda, ihraca konu edilen hizmetlerin Katma Değer Vergisi Kanunu karşındaki durumu, uygulamada karşılaşılan ve özellik arz eden hususlar ayrıntılı olarak ortaya konulmaya çalışılacaktır.
II-HİZMET İHRACI :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1.maddesi uyarınca, Türkiye'de yapılmayan hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmez ancak, Türkiye'de yapılmamakla birlikte Türkiye'de yararlanılan bir hizmet varsa verginin konusuna girecektir. Diğer taraftan, Türkiye'de yapılmakla birlikte, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesi gereğince vergiden istisna olacaktır.
“Yurt dışı müşteri” ve “yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler” ifadelerinden ne anlaşılması gerektiği ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12/2.maddesinde aşağıdaki şekilde hüküm altına alınmıştır.
“Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.
a)-Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
b)-Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.
Katma değer vergisi uygulamasında, ikametgâhı, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan şirket, eğer Türkiye'de her hangi bir şube açmış ise söz konusu şubeye verilen hizmetler yurt içindeki her hangi bir müşteriye verilen hizmet hükmünde olduğundan hizmetin bedeli döviz olarak tahsil edilmiş olsa bile verilen hizmet nedeniyle düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Dolayısıyla, hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış ve bu hizmetten de yurt dışında faydalanılmış olması gerekmektedir.
A-Hizmetin İhracat İstisnası Kapsamında Değerlendirilmesi İçin Gerekli Şartlar :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11.maddesinin son fıkrasında Maliye Bakanlığına “istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme” yetkisi verilmiş, bakanlık verilen bu yetkiye istinaden yayınlamış olduğu 26 seri No’lu KDV Genel Tebliği ile hizmet ihracında katma değer vergisi istisnası uygulanabilmesi için aşağıda sayılan 4 (dört) şartın birlikte gerçekleşmesi gerektiğini belirlemiştir.
1-Hizmet Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmalıdır.
Yurt dışındaki müşteri tabiri, ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında olan alıcılar ile Türkiye’deki firmaların yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubeleri, acenteleri, temsilcileri veya bürolarını ifade etmektedir. Hizmet ihracında hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılması şarttır. Aksi halde yapılan hizmet katma değer vergisinin konusuna girmeyecektir.
2-Fatura veya Benzeri Belge Yurt Dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmelidir.
Verilen hizmete ilişkin düzenlenecek olan fatura veya benzeri belge Kanunu’nun 12/2.maddesinde tanımlanan yurt dışındaki müşteriye düzenlenmelidir. Dolayısıyla, hizmet alan yurt dışı firmanın Türkiye'de temsilcisi olsa bile faturanın mutlaka yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi gerekir. Aksi takdirde fatura Türkiye’deki temsilci adına düzenlenirse, hizmet ihracı istisnasından faydalanılması mümkün olmayacaktır.
3-Hizmetin Bedeli Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmelidir.
Yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmete ilişkin bedelin, Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi zorunludur. Dolayısıyla, hizmet ihracı istisnasından faydalanacak olan mükellefin “döviz alım bordrosu” veya dövizin Türkiye’ye getirildiğini kambiyo mevzuatına göre geçerli olan bir belgeyle tevsik etmesi gerekmektedir. Buna göre, hizmet ihracının katma değer vergisi istisnasının uygulamasına konu dövizlerin yurt dışından getirildiğinin;
—Dövizin efektif olarak yurt dışından getirilmesi halinde, gümrükte deklare edilmesi ile,
—Banka aracılığı ile dövizin gelmesi halinde, dövizin yurt dışından geldiğini kanıtlayıcı banka kayıt ve alacak dekontlarıyla,
—Dövizin yurt dışından getirilerek Türk Lirasına çevrilmesi halinde, döviz alım bordroları “DAB” ile,
belgelendirilmesi (tevsik edilmesi) halinde mükellefler hizmet ihracı istisnasından faydalandırılacaklardır.
Ayrıca, hizmet ihracatı istisnası için belirlenmiş olan diğer tüm şartların gerçekleşmiş olması halinde, yurt dışındaki firmalar ile yurt içindeki firmaların karşılıklı olarak bir birlerine hizmet vermeleri durumunda, ödemeleri mahsuplaşması sonucunda taraflar arasında düzenlenecek olan “mahsuplaşma” yazısının döviz alım belgesi yerine kullanılarak hizmet ihracatı istisnası uygulanması da mümkündür. Dolayısıyla, mahsuplaşma yazısı, ihraca konu edilen hizmete ilişkin, hizmet bedeli dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik edici bir belge olarak kullanılabilecektir.
4-Hizmetten Yurt Dışında Yararlanılmalıdır.
Katma değer vergisinin uygulandığı tüm modern toplumlarda kabul olunan “destination” ilkesi gereği, bir hizmet nerede tüketiliyorsa dolayısıyla hizmetten nerede faydalanılıyorsa vergilendirme de orada yapılır. Buna göre, yurt dışındaki bir müşterinin ülkesindeki faaliyetleri ile ilgili olarak Türkiye’den bir hizmet (ihracat komisyonu, fason işçilik, bilgisayar programı, kesim kalıpları, film gösterimi gibi) satın alması halinde hizmetten yurt dışında yararlanmış olacağından söz konusu hizmet için yurt dışındaki müşteri adına düzenlenecek faturada istisna nedeniyle KDV hesaplanmayacaktır. Hizmet ihracının istisnadan yararlanması için öngörülmüş olan ilk üç şart somut verilere dayanıyor iken bu son şart olan yararlanma şartı soyut verilere dayanıyor bu da beraberinde çeşitli belirsizlikler getirmektedir. Bu nedenle, Maliye Bakanlığı yayımlamış olduğu 26 ve 30 seri Nolu KDV Genel Tebliğlerinde, hizmetten yararlanması konusunda örnekler vererek olayların çerçevesini belirlemeye çalışmıştır. Ancak, durumun böyle olması nedeniyle zaman zaman yorum farklılıklarıyla karşılaşılması kaçınılmaz olmaktadır. Dolayısıyla, söz konusu tebliğlerde, yurt dışına ihraç edilen mallarla ilgili olarak yurt dışındaki alıcılar için yapılan hizmetler istisna kapsamında değerlendirilirken, Türkiye’ye ithal edilen mallara ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara yapılan hizmetler hizmetten yurt içinde yararlanıldığı gerekçesiyle katma değer vergisine tabi tutulmaktadır.
B-Hizmet İhracatı İstisnasında Özellik Arz Eden Durumlar :
1-İhraç Edilen Mallara İlişkin Olarak Verilen Hizmetler (İhracat Komisyonları) :
Yurt dışında yerleşik firmaların Türkiye’den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti veren Türk firmalarının yaptıkları hizmet, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden hizmet ihracı kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır. Ayrıca, yabancı firmaların Türkiye’den ithal edecekleri mallarla ilgili olarak verilen; müşteri bulma, kalite kontrol vb. hizmetler de anılan mallar yurt dışında tüketileceğinden dolayısıyla yurt dışındaki firma söz konusu hizmetlerden yurt dışında faydalanacağından bunlarda hizmet ihracatı kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır. Yurt dışı müşterilere verilen anılan hizmetler komisyon karşılığı verilmektedir.
2-İthal Edilen Mallara İlişkin Verilen Hizmetler (İthalat Komisyonları):
Türkiye’ye ithal edilecek mallara müşteri bulunması ve ithalata ilişkin olarak malı ihraç eden firmaya, yapılan her türlü hizmetler nedeniyle tahsil edilen ithalat komisyonları, mallar Türkiye’de tüketildiği, söz konusu hizmetten de Türkiye’de faydalanıldığından ihracat istinasından yararlanması mümkün değildir. Dolayısıyla, yurt dışındaki satıcı firmadan malları için Türkiye'de verilen sair hizmetler karşılığı alınan ve ithalat komisyonu olarak adlandırılan bu bedeller üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.
3-Turizm Hizmetleri (Yurt Dışından Türkiye’ye Düzenlenen Turlar):
Yurt dışında yerleşik seyahat acenteleri, Türkiye’de yerleşik seyahat acenteleri ile anlaşarak Türkiye’ye turist göndermektedir. Türk firması, turist grubunun şahsi harcamaları dışında kalan konaklama, yeme-içme vb. harcamaların tamamını karşılamakta ve harcama tutarlarına komisyon bedelini de dahil etmek suretiyle yabancı seyahat acentesine fatura etmektedir. Türkiye’de turist grubuna verilen konaklama, yeme, içme, gezi, rehberlik gibi hizmetlerden, turist grubu ve yabancı seyahat acentesi Türkiye’de faydalandığından, söz konusu hizmetler, hizmet ihracatı istisnası kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla, hizmet ihracatı istisnası sadece, Türk seyahat acentesinin verdiği bu hizmet karşılığı aldığı komisyon bedeline uygulanacaktır. Vergiye tabi ve istisna olan bedeller aynı faturada gösterilebileceği gibi, bu bedeller için ayrı ayrı fatura düzenlenmesi de mümkün bulunmaktadır.
Türkiye’deki seyahat acentelerinin yurt dışına gönderdikleri turistler için, gidilen ülkelerde onların yeme, içme, barınma ve ulaşım giderleri karşılığı alınan bedeller, hizmet yurt dışında ifa edildiğinden ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından katma değer vergisi konusuna girmeyecektir.
4-Yurt Dışına Yapılan Fason İşçilik :
Gümrük Kanunu’nun 118 ve 119. maddeleri kapsamında yurt dışından gönderilen malların Türkiye’de işlenmesi ve tekrar yurt dışına gönderilmesi suretiyle yapılan fason işçilik, 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde getirilen şartlar dahilinde hizmet ihracatı olarak kabul edilebilecektir. Örneğin, yurt dışından gönderilen kumaşların kesimini, biçimi veya dikişini yapan fason imalatçılar, bedelini yurt dışından döviz olarak getirmek kaydıyla katma değer vergisi hizmet ihracatı istisnasından faydalanabileceklerdir. Ancak kumaşlar bir başka firma tarafından getirilmiş ise fason imalatçının ilgili firmaya düzenleyeceği faturada istisna uygulaması söz konusu olmayacak, fason hizmet bedeli katma değer vergisine tabi tutulacaktır.
5-Geçici İthal Belgesine Dayanılarak İthal Edilen ve Süresinde İhraç Edilen Araçlara Verilen Bakım-Onarım Hizmetleri :
Yurt dışından geçici ithal rejimi çerçevesinde tamir, bakım amacıyla yurda getirilen araçların tamir ve bakımından sonra, yurt içinde kullanılmaksızın ve yabancı alıcıya yurt içinde teslim edilmeksizin, yurt dışına gönderilmesi halinde, hizmetten yurt dışında yararlanıldığının kabulü gerekmektedir.
Bu nedenle, hizmet ihracının mevcudiyeti için gerekli olan diğer şartların yerine getirilmiş olması halinde, söz konusu tamir ve bakım hizmetlerinin hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, söz konusu bakım-onarım hizmet bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
6-Türkiye’ye Gelen Yabancı Bayraklı Teknelere Verilen Çekek, Kışlama, Bakım ve Onarım Hizmetleri :
Türkiye’ye gelen yabancı bayraklı teknelere verilen çekek, kışlama, bakım ve onarım hizmetlerinin, hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği konusunda uygulamada tereddüde düşülebilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesi ile, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bir hizmetin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilebilmesi için gerekli olan şartlar 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (K) bölümünde açıklanmıştır. Bu şartlardan birisi de, hizmetten yabancı firmanın yurt dışında yararlanmasıdır.
Buna göre, Türkiye’ye gelen yabancı bayraklı teknelere Türkiye'de verilen çekek, kışlama, bakım ve onarım hizmetlerinden yabancı müşteriler aynı şekilde Türkiye’de faydalandığından, söz konusu hizmetlerin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisinden istisna tutulması mümkün değildir. Dolayısıyla anılan hizmetler, katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak, söz konusu hizmetlerin limanlarda verilmesi halinde, KDV Kanunu’nun 13/b maddesi gereği katma değer vergisinden istisna olacaktır.
7-Geçici Kabul Yoluyla Altın İthal Edilip, İşlendikten Sonra İhraç Edilmesi :
Geçici kabul yoluyla yurda getirilen külçe altının işlenerek tekrar yurt dışı edilmesi işleminde, işleme (işçilik) hizmeti ile ilgili olarak katma değer vergisi hizmet ihracatı istisnası hükümleri çerçevesinde işlem yapılması mümkündür. Burada hizmet ihracatı istisnasının uygulanabilmesi için, diğer şartların yanında, hizmet bedelinin döviz olarak yurda getirilmesinin de gerekir. Ancak, yurda getirilmesi gereken döviz tutarının ihraç edilen malın toplam bedeli değil, külçe altın değeri düşüldükten sonra kalan işçilik bedeli olması gerekmektedir. Bu tutarın döviz olarak tahsil edilmeyip geçici kabul yoluyla ithal edilen külçe altının bir bölümünün muhafaza edilmesi yoluyla karşılanması halinde, işlenmiş altının gümrüğe teslim tarihindeki kambiyo mevzuatı hükümlerine göre tespit edilen bir ons altının ABD Doları olarak değerinin esas alınması suretiyle düzenlenen ve Darphane ve Damga Matbaası tarafından tasdik edilen belgelerin döviz alım belgesi yerine kabul edilmesi mümkündür.
8-Türkiye’den Yurt Dışına Yapılan Finansal Kiralama İşlemleri (Cross Border Leasing) Sınır Ötesi Kiralama :
Bir hizmetin hizmet ihracatı olarak değerlendirilebilmesi için; 26 seri Nolu KDV Genel Tebliğinin K bölümünde belirtilen 4 (dört) şartın birlikte sağlanması gerekmektedir. Dolayısıyla, kiralama (hizmet) işlemi Türkiye’de yapılmakla birlikte bu hizmetten eğer yurt dışındaki müşteriler faydalanıyorsa, fatura yurt dışındaki müşteri adına düzenleniyorsa ve hizmet bedeli dövizinde Türkiye’ye getirildiği tevsik edici belgelerle tevsik edilebiliniyorsa verilen bu hizmet, hizmet ihracı istisnasından yararlanacaktır. Ancak, Maliye Bakanlığı tarafından “Türkiye Deniz Ticaret Odası” na verilen 08.07.1997 tarih ve 28348 sayılı özelgede, yurt dışında sefer yapacak gemi kiralamasının verginin konusuna girmediği şeklinde görüş belirtmiştir.
9-Yabancı Firmalara Türkiye’nin Ekonomik Durumu ve Yatırım Alanları Hakkında Rapor Hazırlanması ve Danışmanlık Hizmeti Verilmesi :
Türkiye’de yerleşik danışmanlık firmalarınca, yabancı firmalara verilen,
-Türkiye’nin ekonomik gelişmesiyle ilgili bilgilerin derlenerek rapor halinde sunulması hizmetleri,
-Türkiye’deki potansiyel gelişme alanlarıyla ilgili yatırım yapılıp yapılamayacağına ilişkin analizler, bu sektörlerle ilgili bilgilerin verilmesi ve bu faaliyetleri içeren danışmanlık hizmetleri.
KDV Kanununun 12. maddesi ile 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirlenen 4 şartın birlikte gerçekleşmesi halinde hizmet ihracatı kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır.
10-Yurt Dışına Yapılan Program Yazılımları ve Danışmanlık Hizmetleri:
Yurt dışındaki müşterilere yapılan web sayfası tasarımları, bilgisayar yazılımları ve yerelleştirilmesi, ve kullanma kılavuzları gibi materyallerin farklı dillere tercümesi şeklinde verilen hizmetler, yurt dışı müşterilere verilmesi, hizmet faturasının yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi, hizmet bedelinin Türkiye’ye getirildiğinin tevsik edilmesi ve söz konusu hizmetlerden yurt dışında faydalanılması halinde hizmet ihracı kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır.
11-Yurt Dışına, Gösterim İçin Film, Metin, Disket, CD, VCD Gönderilmesi :
Gösterim hakkı satılan film gösterim amacıyla geçici bir süre için yurt dışına gönderilmesi mal değil hizmet ihracı niteliğinde bir işlemdir. Dolayısıyla, filmin ya da yazının orijinali sonra geri gönderilmektedir. Bu durum, işlemin hizmet olduğunu göstermekte, ayrıca bu hizmetten yurt dışında faydalanıldığından konu hizmet ihracatı istisnası çerçevesinde değerlendirilecektir.
12-Teknik ve Mühendislik Hizmetleri :
Türkiye’de verilen teknik ve mühendislik hizmetleri yurt dışındaki firmanın Türkiye dışındaki faaliyetleriyle ilgili olması halinde söz konusu hizmetten yurt dışında faydalanmış olacağından ve 26 seri Nolu KDV Genel Tebliğinde belirtilen diğer şartların sağlanması halinde hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilecektir.
13-Yurt Dışındaki Kişilere Türkiye'de Verilen Sağlık Hizmetleri :
Türkiye'de geçici olarak verilen ve yabancı sigorta şirketlerine fatura edilen sağlık hizmetlerinden Türkiye'de faydalanıldığından söz konusu hizmet bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekir. Ancak, bu işlemde ilgili sigorta şirketine komisyon karşılığı aracılık hizmeti veriliyorsa hizmetten yurt dışında faydalanıldığından alınan komisyon bedelleri hizmet ihracı istisnasından yararlanacaktır.
14-Serbest Bölgelere Yapılan Hizmetler :
Türkiye’den serbest bölgelere sunulan hizmetlerin, yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olup olmadığı yani serbest bölgedeki müşterinin yurt dışındaki müşteri sayılıp sayılamayacağı, dolayısıyla faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenip düzenlenmediği ve hizmetten yurt dışında faydalanıp faydalanmadığı öncellikle “serbest bölgenin yurt dışı olup olmadığına” göre belirlenecektir. Buna göre, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. ile 8. maddeleri gümrük ve kambiyo mevzuatları ve dış ticaret rejimi açısından bu bölgeler yurt dışı olarak tanımlamış olsa bile 5084 sayılı kanunla 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6.maddesinde yapılan değişiklikle Serbest Bölgeleri vergi kanunlarının uygulanması bakımından yurt dışı saymak artık mümkün değildir. Türk vergi kanunların uygulandığı yani ülke içi sayılan bir bölgede her hangi bir katma değer vergisi istisnasından bahsedebilmek için ancak, katma değer vergisi kanununa yeni bir hüküm eklemekle mümkün olacaktır. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun ihracat istisnasını düzenleyen 11 ve 12.maddelerinde “serbest bölgelere” yapılan hizmet teslimlerinden bahseden özel bir belirleme (mal ihracatında olduğu gibi) olmadığından, serbest bölgelere Türkiye’den yapılan hizmet teslimlerinde, hizmet ihracatından söz etmek mümkün değildir. Dolayısıyla, serbest bölgede verilen hizmetler hariç (KDVK Md.17) serbest bölgelere yönelik olarak ülkenin her hangi bir yerinden verilen hizmetler ile ülke içinde verilen hizmetlerin vergilendirilmesi açısında hiçbir fark yoktur.
Buna göre, serbest bölgeler yurt dışı sayılmayacağından, serbest bölgeye Türkiye’den yapılacak hizmet teslimlerine, ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması ve söz konusu hizmetlerin katma değer vergisinden müstesna tutulması mümkün olmayıp, serbest bölgedeki firmalara verilen hizmet karşılığı bedeller üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır.
Öte yandan, yurt içinde faaliyet gösteren bir firma tarafından, serbest bölgede faaliyet gösteren bir firmaya yurt dışından serbest bölgeye gelen veya serbest bölgeden yurt dışına giden mallar için ifa edilen gümrük müşavirliği hizmeti katma değer vergisinden istisna olacaktır. Ancak, yurt içinde faaliyet gösteren bir firma tarafından, serbest bölgede faaliyet gösteren bir firmanın serbest bölgeden yurt içine, yurt içinden serbest bölgeye veya serbest bölgeden başka serbest bölgelere mallarının intikali için verilen gümrük müşavirliği hizmeti ise genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacaktır.
15-Roaming Anlaşmaları Çerçevesinde Yurt Dışına Verilen Haberleşme Hizmetleri :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesinde yapılan değişiklikle, uluslar arası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri karşılıklı olmak şartıyla katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Roaming kelimesi dolaşım anlamına gelmektedir. Kanun maddesinde gerçekleştirilen değişiklik sonucu yapılan eklemeyle, Türk GSM veya Telekom firmalarının yurt dışındaki telefon operatörlerinin aboneleri tarafından yurt dışından Türkiye’ye telefon açılması halinde, bu çağrının Türkiye’deki aranan telefon numarasına iletilmesi hizmetinin ihracat istisnası kapsamına girdiği hüküm altına alınmış olmaktadır. Bu hükmün uygulanması karşılılık esasına dayanmaktadır.
Burada, yurt dışındaki operatör firmanın abonesi Türkiye’deki herhangi bir yeri araması halinde, devreye Türkiye’deki GSM operatörü girmekte ve alınan yurt dışı iletiyi Türkiye’deki numaraya yönlendirerek görüşmeyi sağlamaktadır. Literatürde buna çağrı sonlandırma denilmektedir. Bu işlemde, Türkiye’deki operatör firma yurt dışındaki operatör firmanın abonesinin telefon görüşmesini sağladığından bir hizmet sunulmuştur. Söz konusu hizmetten yurt dışında faydalanıldığından hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilip yurt dışı operatör firma adına düzenlenecek olan faturada katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
16-Yurt Dışı Sigorta Şirketleri İçin Türkiye'de Verilen Hizmetler:
Türkiye'de her hangi bir faaliyeti bulunmayan yurt dışındaki bir sigorta şirketine hasarla ilgili bilgi, belge ve evrakların toplanması gibi yapılan hizmetler sonucu elde edilen bilgiler Türkiye’de hiçbir şekilde kullanılmaması şartıyla yurt dışına gönderilmesi halinde hizmetten yurt dışında faydalanılmış olacağından hizmet ihracı istisnası kapsamında katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
17-İnternet Aracılığıyla Verilen Maç Yorumculuğu Hizmeti :
Türkiye'de faaliyette bulunan firmanın yurt dışındaki abonelerine internet üzerinde verilen maç yorumları hizmetinden yurt dışında faydalanılacağından hizmet ihracı istisnası için öngörülen diğer tüm şartların bir arada gerçekleşmesi halinde, hizmet ihracı kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır. Ancak, söz konusu hizmetten Türkiye'de faydalanılması halinde ise, katma değer vergisine tabi olacaktır.
18-Yurt Dışındakilere Telefonla Hizmet Verilmesi Ancak, Hizmet Faturasının Hizmet Alan Ülkedekilerden Farklı Ülkedekilere Düzenlenmesi :
Yurt içi firmanın (A) ülkesi lotosunu Türkiye'den telefon aracılığıyla (A) ülkesinde ikamet edenlere pazarlanması hizmeti, hizmetten yurt dışında faydalanacağından hizmet ihracı istisnası için öngörülen diğer tüm şartların bir arada gerçekleşmesi halinde, hizmet ihracı kapsamında katma değer vergisinden istisna olacak, yüklenilen vergi, vergiye tabi faaliyetleri üzerinden hesaplanan vergiden indirilecek, indirimle giderilemeyen vergi ise iade konusu yapılabilecektir.
Öte yandan, hizmetin verildiği ülke ile hizmeti alan firmanın bulunduğu ülkenin farklı ülkeler olması durumu tek başına iadeye engel teşkil etmeyecektir.
19-Yurt İçindeki Gayrimenkullerin Yurt Dışındakilere Satılması İçin Yurt Dışından Alınan Hizmetler :
Yurt içindeki gayrimenkullerin yabancılara satışını yapmak amacıyla yurt dışındaki gayrimenkul fuarlarına katılma ve yurt dışında yayınlanan dergilere ilan verme gibi hizmetler, yurt dışında ifa edildiğinden ve söz konusu hizmetten de yurt dışında faydalanıldığından katma değer vergisinin konusuna girmeyecektir.
Ancak, yurt dışında faaliyet gösteren emlak komisyoncularından alınan müşteri temini hizmeti, satışı yapılan gayrimenkuller Türkiye'de bulunduğundan dolayısıyla, hizmetten de Türkiye'de faydalanıldığından katma değer vergisine tabi olacak, bu hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi sorumlu sıfatıyla hizmeti alan yurt içi firma tarafından 2 Nolu Katma Değer Vergisi Beyannamesi ile beyan edilerek aynı döneme ilişkin 1 Nolu Katma Değer Vergisi Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.
20-Yurt Dışına Marka Satışı :
Yurt içinde faaliyet gösteren bir firmanın yurt dışında faaliyet gösteren bir firmaya “marka” satışı, hizmet ihracı istisnası için öngörülen tüm şartların bir arada gerçekleşmesi halinde hizmet ihracı kapsamında katma değer vergisinde istisna olacaktır.
21-Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Verilen Hizmetler :
Türkiye'de ikamet etmeyen yabancılar ile yurt dışında ikamet eden Türk vatandaşlarına Türkiye'de verilen hizmetler, bunların söz konusu hizmetten yurt dışında faydalanacağı gerekçesiyle hizmet ihracı istisnasından yararlanması mümkün değildir. Dolayısıyla, anılan kişilere Türkiye'de verilen olan hizmet bedelleri üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır.
III-SONUÇ :
Bir işlemin katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için her şeyden önce o işlemin Türkiye Cumhuriyeti hükümranlık sahası içinde yapılmış olması gerekir. Katma değer vergisi uygulamalarında “işlem” den kasıt, ya bir mal teslimi ya da bir hizmet ifası anlaşılmalıdır. O halde; katma değer vergisinden söz edebilmek için,
-Ortada bir mal teslimi veya hizmet ifası şeklinde bir işlem olması,
-İşlemin Türkiye’de yapılmış olması
-İşlemin ticari, sınai, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması gerekecektir.
Bu arada, şahsi ve arızi olarak yapılan işlemler, katma değer vergisinin konusuna girmeyecektedir.
Buna göre, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1.maddesinde Türkiye'de yapılan ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithali katma değer vergisine tabi tutulmuştur. Aynı kanunun 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ile birlikte bu teslimlere ilişkin hizmetler ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Anılan kanunun 6.maddesinde ise, Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Yapılan bir hizmetin hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıda belirtilen 4 (dört) şartın birlikte gerçekleşmiş olmasına bağlıdır. Bu şartlar,
1-Hizmet Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmalıdır.
2-Fatura veya Benzeri Belge Yurt Dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmelidir.
3-Hizmetin Bedeli Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmelidir.
4-Hizmetten Yurt Dışında Yararlanılmalıdır.
şeklinde sıralanmaktadır.
Bilindiği üzere, ihraca konu olan hizmetler için mal ihracatında olduğu gibi (mal tesliminde, objektif bir unsur olması gözle görülür elle tutulur fiziki bir eşya varken, hizmet tesliminde, çoğu zaman son derece soyut ya da tamamen sanal bir ortamda hareket eden bu nedenle kayden ve belgeye dayalı varlığı dışında fiilen görülmeyen bir tüketim olarak karşımıza çıkmaktadır.) Gümrük Beyannamesi düzenlenemediğinden, hizmet ihracı belli bazı şartların varlığına bağlanmıştır. Dolayısıyla, hizmet Türkiye'de ifa edilmiş olsa bile eğer o hizmetten yurt dışında faydalanılıyorsa söz konusu hizmet, ihracat konusu hizmet olarak değerlendirilecektir. Hizmetler açısından, faydalanma ölçütü esas alınarak, uygulamada karşılaşılan ve özellik arz eden durumlar örnekleme yapılmak suretiyle, yazımızda belirtilmeye çalışılmıştır.
