(VERGİ DÜNYASI DERĞİSİNİN (HAZİRAN-2007) 310. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)
DENİZ VE HAVA TAŞIMA ARAÇLARI İÇİN LİMAN HAVA MEYDANLARINDA YAPILAN HİZMETLERE İLİŞKİN KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNA UYGULAMASI
HAKKI KOÇAK
Baş Hesap Uzmanı
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürü V.
I-GİRİŞ
Bilindiği üzere, vergi sistemimizde dolaylı bir vergi olarak uygulanmakta olan katma değer vergisi, esas itibariyle tüm mal ve hizmetlerin ithali veya imalinden tüketimine kadar her aşamada alınan bir vergidir. Ayrıca, bu verginin içerisinde muhafaza ettiği indirim mekanizması nedeniyle de mal ve hizmetin üretim safhasından başlayarak nihai tüketiciye kadar bütün safhalarda alınması ve her safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhada ödenen katma değer vergisi indirilmek suretiyle kalan bakiyesinin ise vergi idaresine intikal ettirilmesi şeklinde uygulanmaktadır. Katma değer vergisinin sahip olduğu bu sistem vasıtasıyla, mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü, o mal veya hizmeti tüketen nihai tüketiciye kadar yansıtılmaktadır. Ancak, amaç nihai tüketiciyi vergilendirmek olmakla birlikte katma değer vergisi sisteminde, ekonomik, sosyal, kültürel, eğitim ve askeri amaçlarla veya benzeri nedenlerle anılan kanuna madde eklenmek suretiyle belli işlemler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 19.maddesinde, uluslar arası anlaşma hükümleri saklı kalmak şartıyla diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu kanuna hüküm eklemek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleme yapılabileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla, bu amaçla öngörülen istisnalardan bir tanesi de Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesiyle getirilen; deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisnadır.
Bu yazımızda, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesiyle getirilen ve deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin katma değer vergisi istisnası karşısındaki durumu ve istisnaya ilişkin uygulama esasları ile özellik arz eden hususlar etraflıca ortaya konulmaya çalışılacaktır.
II-KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI UYGULAMASI :
A-İSTİSNA UYGULAMASINA İLİŞKİN ESASLAR :
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (önce tam istisna durumunda iken 5035 sayılı kanunun 49/1.maddesiyle 02.01.2004 tarihinden itibaren aynı kanunun 17/4-ı bendine taşınarak kısmi istisna haline getirilmiş, daha sonra 5228 sayılı kanunun 14.maddesiyle 01.08.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden tam istisna haline getirilerek düzenlenen bent) 13/b maddesinde;
“Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler” katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Bu konuyla ilgili olarak uygulamaya yön vermek amacıyla 15, 87, 88 ve 93 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri ile 9 Sıra No’lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Buna göre;
(87 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile 15 No’lu KDVK Genel Tebliğinin B/1 bölümünü değiştirmiştir.) Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesiyle deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir.
İstisna kapsamına, yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dâhil olmak üzere, araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir.Bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır.
Daha sonra yayımlanan 88 Seri No’lu Katma Değere Vergisi Genel Tebliği ile “……daha önce yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler için istisna uygulanamayacağı gerekçesiyle yapılan her türlü tarhiyata ilişkin olarak ortaya çıkan ihtilaftan vazgeçilmesi, yaratılmış ihtilaflarla ilgili olarak Bakanlığımız veya vergi daireleri aleyhine verilmiş yargı kararı bulunması halinde bu kararların bir üst mercide dava konusu yapılmaması uygun görülmüştür.” denilmektedir.
Öte yandan, esas itibariyle nitelik olarak hizmet ifası olmayan ve uygulamada kumanya teslimi şeklinde ifade edilen mal teslimleri ise Kanunun 13/b.maddesi kapsamında değil 11 ve 12.maddeleri kapsamında ihracat istisnasından yararlanacaktır. Buna göre, KDVK’nun 13/b maddesinde yer alan istisna hükmü, yalnızca deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında seyrüsefere ilişkin verilen hizmetlere yönelik bir düzenleme olduğundan ve mal teslimini kapsamadığından, transit rejimi çerçevesinde gemilere “ihrakiye” tesliminin Kanunun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Ayrıca, dış sefere çıkan gemi, bot ve diğer deniz taşıtları ile hava gemilerine teslim edilen yakıt ve yağlar ile kumanyaların serbest dolaşımda olup olmaması gümrük mevzuatına aykırılık teşkil etmemektedir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12. maddelerinde ihracat istisnası ile ilgili özel hükümler yer aldığından 15 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde açıklanan işlemlerin ihracat sayılabilmesi için teslim konusu malların serbest dolaşımda bulunması gerekmektedir.
Yukarıda açıklanan ve istisna kapsamına giren teslim ve hizmetlere ilişkin işlem veya ödemelerin acenteler tarafından yapılması istisnanın uygulanmasına engel değildir. Acenteler, yukarıda belirtilen teslim ve hizmetlere muhatap olan alıcı ve faydalananların temsilcisi durumundadır. Bu nedenle, işlem ve ödemeler acenteler tarafından yapılsa bile teslim ve hizmetler asıl muhatap olan araçlara yapılmış olacağından istisna kapsamına girmektedir. Buna göre, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan yükleme, boşaltma, depolama, tartı v.b. hizmetler, katma değer vergisinden istisna olacaktır.
Görüldüğü üzere, 87 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile deniz ve hava taşıma araçlarının yüküne ve yolcusuna yönelik yükleme, boşaltma ve benzeri hizmetler dahil seyrüsefere ilişkin her türlü hizmetler için de istisna uygulanabilme yolu açılmış olmaktadır.
Diğer taraftan, konu ile ilgili olarak 19.02.2004 tarih ve KDVK-9/2004-9 sayı ile yayımlanan Katma Değer Vergisi Sirküleri-9’da katma değer vergisinden istisna edilecek hizmetler ile vergiye tabi olacak hizmetler tek tek belirtilerek istisnanın uygulanabileceği hizmetlerin çerçevesi çizilmeye çalışılmıştır. Buna göre;
1-İstisna Kapsamına Giren Hizmetler :
—Tahmil ve Tahliye: Yükün (genel kargo, dökme yük, sıvı yük, konteynır, araç v.b.) gemi ambarı, tankı veya güvertesinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenilmesi için verilen hizmetler.
—Yükün Shiftingi (Yükün Aktarılması): Müşteri, acente veya armatörden her hangi birini talebi ile konteynır veya diğer yüklerin gemi üzerinden karaya, karadan gemiye yer değiştirmesi hizmeti.
—Limbo: Konteynır ve diğer yüklerin gemiden gemiye veya şat, duba veya benzeri yüzer vasıtalara aktarma hizmeti.
—Vinç Hizmeti: Limanda kendi imkanları konteynır veya diğer yüklerin tahmil, tahliyesini yapan üçüncü şahıslara veya doğrudan yüke verilen vinç hizmeti.
—Lashing (Kilitleme ve Bağlama): Gemiye yüklenen konteynır ve diğer yüklerin birbirine veya gemiye bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması hizmeti.
—Unlashing (Kilit ve Bağ Çözme): Gemiden tahliye edilecek konteynır ve diğer yüklerin birbirlerine veya gemilere bağlanmalarını sağlayan bağlama ve sabitleme malzemelerinin çıkarılması hizmeti.
—Nezaret Hizmeti: Konteynır ve diğer yüklerin gemiden sahaya indirilmesi veya gemiye yüklenmesi esnasında verilen gözetim hizmeti.
—Ambar Kapağı Açma/Kapama Hizmeti: Tahmil, tahliye yapılabilmesi için gemi ambar kapaklarının vinç marifetiyle açılması, gerekli hallerde iskele veya rıhtımda istiflenmesi ve kapatılması hizmeti.
—Gemi İşgaliye: Geminin tahmil, tahliye ve diğer operasyonlar amacıyla iskele, rıhtım veya demirleme sahalarında bağlı kalması esnasındaki barınma işgaliye ücreti.
—Gemi Fuzuli İşgaliye Hizmeti: Gemilerin; iskele, rıhtım, demirleme sahaları gibi yerleri hizmet biriminden sonra veya işletmenin izni olmaksızın fuzuli olarak işgal etmelerinin ücreti.
—Gemi Shiftingi (Gemi Aktarma): Geminin rıhtım veya iskele üzerinde kendi imkanlar veya römorkör, pilot yardımı ile yer değiştirilmesi hizmeti.
—Gemilerin Atıklarının Alınması: İşletmeye ait rıhtım ve iskelelere yanaşan liman içindeki demirleme sahasına demirleyen gemilerin katı veya sıvı atıklarının alınması hizmeti.
—Tekrar Sevk Konteynırlar (Transit): Hizmete başlamadan önce beyan edilmesi koşuluyla, limana denizyoluyla gelip her hangi bir manipülasyona tabi tutulmaksızın tekrar denizyolu ile aynı limandan gidecek olan konteynırlara ait olan ücretler.
2-İstisna Kapsamına Girmeyen Hizmetler :
—Konteynır İçi Lashing/Unlashing (Bağlama/Çözme) Hizmeti: Konteynırların içine konulan yüklerin bağlama/sabitleme malzemesi ile bağlanması (lashing), bağlı yüklerin bağlama sabitleme malzemelerinin çözülmesi (Unlashing) hizmeti.
—Ardiye: Limana gelen konteynır ve diğer yüklerin, kapalı ve açık sahalarda, saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetler.
—Terminal Hizmeti: Konteynır ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış yada saha içinde yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmeti.
—Konteynır Dolum Hizmeti: Konteynırın yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde doldurulması hizmeti.
—Konteynır Boşaltma Hizmeti: Konteynırın yükleme boşaltma ekipmanları ile insan gücü yardımı ile saha içinde boşaltılması hizmeti.
—Konteynır İçi Aktarma Hizmeti: Saha içinde yükün bir konteynırın içinden diğer konteynırın içine aktarılması hizmeti.
—Konteynır Tam Tespit Hizmeti: İthal veya ihraç edilmek üzere, saha içinde bulunan konteynırın gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine beyana ve gerekli evsafa uygunluğunun denetlenmesi için insan gücü veya yükleme boşaltma ekipmanları kullanılarak komple boşaltımı ve dolumu hizmeti.
—Konteynır Muayene/Numune Alma Hizmeti: Saha içinde bulunan konteynırın, gümrük müdürlüğü birimlerince veya yetkili bir mercinin isteği üzerine kapağının açılması, muayene edilmesi ve yükten numune alınması hizmeti.
—Konteynır Tamir Hizmeti: Hasarlı konteynırın acentenin veya yük sahibinin talimatı ile tamir edilmesi hizmeti.
—Konteynıra Elektrik Verilmesi: İçinde barındırılan yükün özelliği gereği soğutma tertibatı bulunan özel konteynırlar için sahada ardiye süresi içinde elektrik enerjisi verilmesi bir teslim niteliği olduğundan istisna kapsamına girmemektedir.
—Konteynır Temizleme (Yıkama-Kurutma): Konteynırın içinin temizlenmesi için verilen hizmetler.
—Konteynır Nakliye Hizmeti: Konteynırın bir yerden bir yere bir yere taşınması hizmeti.
—Tartı Hizmeti: Konteynır veya diğer yüklerin kantar marifetiyle tartılması hizmeti.
Ancak, sirkülerde bu kadar ayrıntılı belirlemelere rağmen yinede bazı hizmetlerin istisna kapsamına girip girmediği konusunda tereddütler hâsıl olmakta ve uygulamaya yön vermek için zaman zaman idarenin görüşüne başvurulmaktadır. İdare de bu işlevini özelge vermek suretiyle yerine getirmektedir.
B-ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR :
1-Yabancı Bayraklı Gemilere Verilen Acentelik Hizmetler :
Liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçlarına KDVK’nun 13/b maddesi hükmü uyarınca istisna kapsamına giren hizmetlerin acenteler aracılığı ile verilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Çünkü acenteler, vekil sıfatıyla gemi sahibinin veya işleticisinin her türlü işlemlerini yapmak suretiyle aracılık faaliyetinde bulunmaktadırlar. Bu işlemlerin yapılması sırasında masraflara ilişkin fatura ve benzeri belgeleri gemi sahibinin veya işleticisinin adına alırlar. Ancak, bazı durumlarda zorunlu olarak bu belgeler acente adına da düzenlenebilmektedir. Bu durumda acente, düzenlenen fatura veya benzeri belgelerin üzerine temsilcisi bulunduğu gemi sahibinin veya gemi işleticisinin adını veya unvanını yazdırmak suretiyle söz konusu belgeleri kendi kayıtlarına almaksızın ilgilisine aktaracaktır.
2-Boğazlardan Geçen Yabancı Bayraklı Gemilere Verilen Hizmetler :
Boğazlardan geçen yabancı bayraklı gemilere gemi işletme sahipleri, işleticileri veya bunlar adına hizmet veren acenteler tarafından söz konusu yabancı bayraklı gemilere 13/b.maddesindeki istisna kapsamında verilen (katma değer vergisi hariç 100.-YTL ve üzerindeki tutarlardaki hizmet ifaları) hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Diğer taraftan, yabancı bayraklı gemilerin Türk Limanlarına uğramaları ve boğazlardan transit geçişleri dolayısıyla verilen, acentelik, koruyucu acentelik, gözetim hizmetleri ile komisyon, primaj, simsarlık gibi ödemeler katma değer vergisinden istisna olacaktır. Burada istisna olarak ele alınan bazı unsurları açıklamak gerekirse;
Acentelik hizmeti; gemi, taşınan eşya, gemi donatanı, gemi işleticisi, gemi kiralayanı için kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer mevzuat ve Türkiye’nin taraf olduğu ikili veya çok taraflı anlaşmalar ile örf ve adete göre acentenin yapması gereken iş ve hizmetlerdir.
Koruyucu acentelik; geminin kiralanması halinde gemi sahibi veya işleticisinin kendi adına yapılacak hizmetler için görevlendirdiği acentenin yapacağı ek iş ve hizmetlerdir.
Gözetim hizmeti; acentelik ve koruyucu acentelik hizmetlerine ek olarak, gemi işlemlerinin ilgili kuruluş ve birimlerde acente tarafından düzenlenmesi ve izlenmesi, işlerin çabuklaştırılması geminin beklemesine meydan vermeyecek şekilde eşyanın alınması ve yükletilmesinin sağlanması, evrak işleri, yük talepleri, eşyadaki eksik veya fazlalık, gemi ve eşya ile diğer iş ve hizmetlerdir.
Primaj; çıkış limanında, yüklemede gösterilen ihtimama karşılık, navluna ek olarak ödenen primdir. Bu prim, navlunu ödeyecek olan kişi tarafından yükleme veya boşaltma limanında Türkiye’deki acente lehine ödenir ve navluna dahil değildir.
3-Deniz Taşıtlarına Akaryakıt Tedarikinde Yakıtın Gemilere Taşıma Hizmeti :
Uluslar arası taşımacılık yapan Türk veya yabancı bayraklı gemilere yakıt tesliminde bulunan firmaların yakıtının bir firmaya ait tanker gemileriyle taşınması işleri, gemilere seyrüsefere ilişkin verilen hizmet olarak değerlendirilemeyeceğinden, diğer bir ifade ile hizmet gemiye değil yakıt tesliminde bulunan firmalara verilmiş olacağından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b.maddesi kapsamında vergiden istisna edilmesi mümkün olmayıp, Kanunu’nun 1/1.maddesi uyarınca genel oranda (% 18) katma değer vergisine tabi olacaktır.
4-Limanlarda Gemilere Verilen Tahmil-Tahliye Hizmetleri :
15 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin B/3 bölümünde deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin ödemelerin acenteler tarafından yapılmasının istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, acentelerin hizmete muhatap olanların temsilcisi durumunda olduğu ve bu bakımdan, işlem ve ödemeler acenteler tarafından yapılsa bile hizmetler asıl muhatap olan araçlara yapılmış olacağından istisna kapsamına gireceği açıklanmıştır.
Buna göre, bir firma tarafından işletilen limanlarda, bu firma tarafından ifa edilen tahmil-tahliye hizmeti kanunun 13/b maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olacaktır. Ancak, anılan firma tarafından istisna kapsamında ifa edilen bu hizmete ilişkin olarak her türlü alış ve giderler yanında alt yüklenicilerden temin edilecek hizmetler ise genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacaktır. Alt yüklenicilerden temin edilen hizmetin tahmil-tahliye mahiyetinde olmasının bu uygulamayı değiştirmesi söz konusu olmayacaktır.
5-Yabancı Bayraklı Gemilere Bazı Mal Teslimleri ve Hizmet İfaları :
-Bir firma tarafından yabancı bayraklı gemilere verilen yakıt, su, boya ve kumanya teslimi Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a ve 12.maddelerine göre mal ihracı kapsamında,
-Yabancı bayraklı gemilere verilen personel temini, brokerlik (yük bağlantısı), gemilerin sigortalarının takibi, bakım-onarım ve giderlerin karşılanması hizmeti, hizmet ihracı kapsamında,
-Mahkeme ve arbitrasyon hizmetleri, yabancı bayraklı gemilerin Türkiye'de katma değer vergisi mükellefiyetini gerektiren her hangi bir faaliyetinin bulunmaması kaydıyla Türkiye'de aleyhine açılan davada verilecek kararın yine, Türkiye'de her hangi bir merciye ibraz edilmeden yurt dışında infaz edilmesi halinde verilen hizmetten yurt dışında yararlanılmış olacağından hizmet ihracı kapsamında,
katma değer vergisinden istisna olacaktır.
6-Konteynır Taşımacılığı ve Konteynırlara Verilen Hizmetler :
Bir firmanın liman veya hava meydanlarındaki konteynırların liman sahasından gemiye yüklenmesi ve gemiden liman sahasına tahliye hizmeti ile nezaret hizmet bedeli KDV hariç 100.-YTL’ yi aşması halinde Kanunu’nun 13/b maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır. Ancak, bu hizmetler liman sahasında da olsa henüz yüklenme aşamasına gelmemiş konteynırlara verilmesi halinde katma değer vergisine tabi olacaktır.
Öte yandan, anılan firmanın söz konusu konteynırları Türkiye’deki limandan Türkiye dışı bir limana gemiyle nakliyesinin tamamı anılan firma tarafından yapılan taşımacılık hizmeti karşılığında elde ettiği navlun bedeli taşımacılık istisnası kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır.
7-Deniz Araçları İçin Verilen Gemi ve Kargo Serveyörlük Hizmeti :
Bir firma tarafından limanlarda doğrudan gemiye veya gemiye yükleme veya boşaltma ile ilgili olmak şartıyla yüke verilen sörveyi, yükün durumunu sormak üzere, sörvey yapılması, gözetim, nezaret, gemi üzerinde yükün emniyete alınması, sabitlemesi, yükün deniz taşımacılığına uygun bağlanıp bağlanmadığının tespit ve kontrolü, gemi yükünün miktarının tespiti hizmetleri KDV hariç 100.-YTL’ yi aşması halinde katma değer vergisinden istisna olacaktır. Ancak, bu hizmetler liman sahasında da olsa henüz gemiye yükleme aşamasına gelmemiş konteynırlara verilmesi veya liman veya hava meydanları dışında ithal edilen mala yönelik verilmesi halinde katma değer vergisine tabi olacaktır. Aynı şekilde, geminin tekne ve makinesinde zarar-ziyan, hasar tespiti hizmetleri istisna kapsamında değerlendirilemeyeceğinden katma değer vergisine tabi olacaktır.
Öte yandan, söz konusu hizmetlerin serbest bölgelerde verilmesi halinde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-ı maddesine göre katma değer vergisinden istisna olacak, bu işlem nedeniyle yüklenilen vergiler indirim ve iade konusu olmayacak, işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirilecektir.
8-Gemilerle Taşınacak Vagonlara Verilen Yükleme Hizmetleri :
Limanda bulunan gemilerin özel raylı vagonlarına verilen yükleme hizmetinin yükün vagonlara, vagonların da gemiye yüklenmesi şeklinde verilmesi ve verilen hizmet bedelinin de KDV hariç 100.-YTL’ yi aşması halinde Kanunun 13/b.maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır. Ancak, yükleme hizmetinin henüz yüklenme aşamasına gelmemiş özel raylı vagonlara verilmesi halinde katma değer vergisine tabi olacaktır.
9-Gümrüksüz Sahadan Yüklenen Akaryakıtın Yerli ve Yabancı Gemilere Taşınması Hizmeti :
Bir firma tarafından, başka bir firmanın gümrüksüz depolarından alınan yakıtın o firmaya ait tanker gemisiyle transitte bulunan yabancı ve yerli bayraklı gemilere taşınması işi gemilere seyrüsefere ilişkin verilen hizmet olarak değerlendirilemeyeceğinden, diğer bir ifadeyle hizmet gemiye değil gümrüksüz depoların sahibi firmaya verildiğinden Kanunun 13/b maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna edilmesi mümkün olmayıp, aynı Kanunun 1/1.maddesi kapsamında katma değer vergisine tabi olacaktır.
10-Arabalı Vapurlarda Kullanılmak Üzere Motorin Alımı :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesinde yer alan istisna hükmü, sadece deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında seyrüsefere ilişkin verilen hizmetlere yönelik bir düzenleme olduğundan ve mal teslimlerini kapsamadığından bir denizcilik işletmesinin arabalı vapurlarında kullanılmak üzere, diğer bir işletmeden motorin alması kanunun 13/b maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden. aynı kanunun 1/1 maddesi kapsamında katma değer vergisine tabi olacaktır.
11-Römorkör Kullanılarak Verilen Kurtarma Hizmeti :
Teknelere denizde verilen yardım ve teknelerin çekilmesi (römorkaj) hizmetleri Kanunun 13/b maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisnadır. Ancak, söz konusu hizmetlerin limanlarda veriliyor olması gerekmektedir. Aksi takdirde, söz konusu istisna uygulanamayacaktır. Öte yandan, İstanbul Liman Tüzüğüne göre, boğazın tamamı liman kapsamında değerlendirilmektedir.
12-Yat Limanı İşletmeciliği Yapan Bir Firmanın Limanda Yerli veya Yabancı Deniz Taşıma Araçlarına Verdiği Hizmetler :
Yat limanı işletmeciliği yapan bir şirketin, limanda yerli veya yabancı deniz taşıma araçlarına verdiği aşağıda belirtilen hizmetler Kanunun 13/b kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır. (Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 04.05.2001 tarih ve 24621 sayılı özelge)
-İşletme haricinde teslim alma/teslim etme (delivery),
-Teknelerin etrafında sundurma kurulması/hangara alma,
-Teknelere denizde yardım hizmeti,
-Teknelerin bakım ve tutumda bulundukları süre içindeki periyodik denetimi,
-Teknelerin çekilmesi (Römorkaj),
-Teknelere havalandırma hizmeti,
-Deneme seyri,
-Teknelerin tüm unsurlarının olağan işlerliğinin ve durumun denetimi veya raporlanması,
-Fırtınadan ve sair dış etkenlerden koruma ve emniyet altında tutma,
-Teknenin kullanım dışı kalacağı süreye uygun olarak hazırlanması/ depolanması (decomissioning),
-Teknelerin karada aktarımı ve askıda tutulması,
-Periyodik denetleme ve seyrüsefere hazır hale getirme (comissioning),
-Nakliye aracına yükleme ve indirme,
-Arıza teşhisi koymak,
Yukarıda sayılmamakla birlikte, gemi personeli için gümrük, polis, konsolosluk ve diğer resmi dairelerde muamele yapılması da bu alandaki hizmetler kapsamına girmektedir.
13-Havayolu Firmasının Uçakları İçin Aldığı Yedek Parça, Tamir-Bakım-Onarım ve Yer Hizmetler :
Liman ve hava meydanlarında firmanın sahip olduğu yolcu uçakları için verilen havalimanı yer hizmetlerinin Katma Değer Kanunu’nun 15, 48, 87, 88 ve 93 Seri No’lu Genel Tebliğleri ile aynı kanunun 9 Seri No’lu Sirküleri’nde belirtilen hizmetlerden olması halinde katma değer vergisinden istisna olacaktır. Bu firmanın yolcu uçaklarına yurtdışı hava limanlarında verilen yer hizmeti ile bakım-onarım hizmetleri ise katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.
Öte yandan, söz konusu havayolu firmasının bağlı bulunduğu vergi dairesinden istisna belgesi alması halinde firmanın aktifine kayıtlı yolcu uçaklarına verilen bakım ve onarım hizmetleri katma değer vergisinden istisna olacak, bu hizmetlerin ifası için zorunlu olan malzeme kullanılması halinde bu durum, malların teslimi değil bir hizmetin ifası söz konusu olacağından kullanılan malzemelere ait bedellerin hizmet bedeline dahil edilerek fatura edilmesi halinde istisna uygulaması mümkün olacaktır. Ancak, her hangi bir tamir-bakım ve onarım hizmeti verilmeden sadece malzeme alımı yapılması halinde istisna uygulamasından faydalanması mümkün olmayacaktır. Fakat, onarım için gerekli olan yedek parçaların 4458 Sayılı Gümrük Kanunu kapsamında donatım ve işletme malzemesi olarak gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilmesi halinde KDVK’nun 16/1-b maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır.
III-SONUÇ :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesi ile “deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler” katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu konuyla ilgili olarak 15, 87, 88 ve 93 Seri No’lu KDVK Genel Tebliğleri ile 9 Sıra No’lu KDV Sirküleri yayımlanmıştır.
Kanun hükmü önce, sadece liman ve hava meydanları işletmeleri tarafından deniz ve hava taşıma araçları için yapılan hizmetlerin istisnasına yönelik iken, sonra yapılan değişiklikle hizmetin kimin tarafından verildiğine bakılmaksızın deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında verilen hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Yine, söz konusu düzenleme, tam istisna kapsamında iken, bir süreliğine (02.01.2004-31.07.2004 tarihleri arasında) kısmi istisna kapsamına alınmış ancak, 01.08.2004 tarihinden itibaren tekrar tam istisna kapsamına alınarak bu hizmetler nedeniyle yüklenilen ve indirimle giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi yolu açılmıştır.
Konuyla ilgili yayımlanan 15 Seri No’lu KDVK Genel Tebliği ile
“Katma Değer Vergisi Kanunu’nun13/b maddesiyle, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu hükme göre söz konusu istisna, seyrüsefere ilişkin olmak üzere liman ve hava meydanlarında araçlar için ifa edilen her türlü hizmeti kapsamaktadır. Bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesi istisnanın uygulanmasına engel olmayacaktır.”
Yine konuyla ilgili yayımlanan 87 Seri No’lu KDVK Genel Tebliği ile de
“Katma Değer Vergisi Kanunu’nun13/b maddesiyle, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir. İstisnanın kapsamına, yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetlerde dahil olmak üzere, araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir. Bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır.” Tebliğdeki bu düzenlemeyle, deniz veya hava taşıma araçlarının yüküne ve yolcusuna ilişkin yükleme, boşaltma ve benzeri diğer hizmetler için de artık katma değer vergisi istisnası uygulanabilecektir. Bu işlemler nedeniyle yüklenilen ancak, indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi de mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, konu ile ilgili olarak 19.02.2004 tarihinde yayımlanan 9 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Sirküleriyle, katma değer vergisinden istisna edilecek hizmetler ile vergiye tabi olacak hizmetler ismen sayılarak, istisnanın uygulanabileceği hizmetler belirtilmeye çalışılmıştır. Ancak, sirkülerde bu kadar ayrıntılı yapılan belirlemelere rağmen, yinede bazı hizmetlerin istisna kapsamına girip girmediği konusunda tereddütler hâsıl olmakta ve uygulamaya yön vermek amacıyla idarenin görüşüne başvurulma
