(VERGİ DÜNYASI DERĞİSİNİN (KASIM-2006) 303. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)
KUYUMCU EMTİASI’NDA; KDV AÇISINDAN UYGULANAN ÖZEL MATRAH ŞEKLİ ÖTV UYGULAMASI AÇISINDAN DA GEÇERLİ MİDİR?
HAKKI KOÇAK
Baş Hesap Uzmanı
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürü V.
I-GİRİŞ
Devlet, yüklenmiş olduğu adalet, güvenlik, ekonomik, sosyal vb. görevlerini yerine getirebilmesi için her şeyden önce iktisadi tanımıyla sağlam gelir kaynaklarına ihtiyaç duymaktadır. Bu kaynaklar, vergi, iç ve dış borçlanma, özelleştirme, yap-işlet-devret yöntemi, gelir paylaşımı gibi müesseselerden sağlanabilmektedir. Ancak, devlet için kamu harcamalarının finansmanın, en sağlam ve aynı zamanda verimli kaynaklarının başında vergiler gelmektedir. Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak, karşılıksız olarak gerçek veya tüzel kişilerden aldığı ve cebri niteliğe sahip para şeklindeki ödemelerdir. Vergi, hem kamu harcamalarının en önemli bir finansman kaynağı hem de ekonomik ve sosyal hedeflere ulaşmada bir araç olarak kullanılan etkin bir yöntemdir. Dolayısıyla, vergi bazı malların tüketimini sınırlandırmak amacıyla kullanılabileceği gibi yerli üretimi korumak için bazı malların ithalatının kısıtlanması amacıyla da kullanılabilmektedir.
Devlet, kamu harcamalarının finansmanı için ihtiyaç duyduğu en önemli finansman kaynağı olan vergileri, hükümranlığı altındaki yerlerden faklı gelir unsurları üzerinden gelirin elde edildiği süreçte aldığı gibi, elde edilmiş olan gelirlerin harcamaya dönüştüğü sırada da söz konusu vergileri alabilmektedir. Harcamalar üzerinden alınan bu vergiler genel olarak Gider Vergileri olarak adlandırılmaktadırlar. Bu tür vergiler, dolaylı nitelikli vergiler olup, gelir veya servetin elde edildiği zaman değil, harcandığı aşamada mal ve hizmet fiyatları içerisine gizlenmiş olarak alınırlar. Dolayısıyla, bu vergiler ödeyenin durumuna bağlı olmaksızın üretilen veya tüketilen mal ve hizmetler üzerinden alındıklarından gayri şahsi ve objektif bir niteliğe sahiptirler. Harcamalar üzerinden alınan ve genel olarak Tüketim Vergileri olarak bilinen bu tür vergiler, tüm mal ve hizmetler üzerinden alınan Katma Değer Vergisi veya sadece belirli bazı malları konu ediniyorsa Özel Tüketim Vergisi olarak adlandırılmaktadır.
Türkiye'de, 1985 takvim yılı başından itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi ile uygulanmakta olan 8 (sekiz) adet dolaylı vergi yürürlükten kaldırılarak dolaylı vergi sistemimizde ilk reform yapılmıştır. Öte yandan, Avrupa Birliği Müktesebatının Üstlenilmesine Dair Türkiye Ulusal Programı’nda Avrupa Birliği Mevzuatına uyum sağlamaya ilişkin taahhütlerimiz kısa ve orta vadeli takvime bağlanmış ve Özel Tüketim Vergisi alanında uyumlaştırma 2002 yılında başlayan orta vadeli taahhütlerimiz arasında yer aldığından 12.06.2002 tarihli ve 24783 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu ile dolaylı vergi sistemimiz ikinci büyük reformla, 16 (onaltı) adet vergi, harç, fon ve pay yürürlükten kaldırılmıştır. Buna göre, dolaylı vergi sistemimiz, bazı tüketim mallarının ithali veya imalinde tek aşamada alınan Özel Tüketim Vergisi ile genel olarak tüm mal ve hizmetlerin ithali veya imalinden tüketimine kadar her aşamada alınan Katma Değer Vergisi olmak üzere ikili bir yapıya kavuşmuş olmaktadır.
2002 yılı içerisinde yürürlüğe konulan özel tüketim vergisi kapsamına giren mallar, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli 4 ayrı listede Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP) numaraları itibariyle yer almaktadır. Bu kapsamda yer alan mallar genel olarak listeler ve çeşitleri itibariyle aşağıdaki şekilde belirtile bilir;
1 Sayılı Liste:
Akaryakıt Ürünleri ve Bunların Türevleri (A ve B cetvelleri)
2 Sayılı Liste:
Kayıt ve Tescile Tabi Olan ve Olmayan Taşıt Araçları
3 Sayılı Liste:
Kolalı Gazozlar, Alkollü İçecekler ve Tütün Mamulleri
4 Sayılı Liste:
Havyar, Kürk, Kristal Eşya, Kuyumcu Eşyası gibi lüks mallar yanında hiç de lüks olmayan Beyaz Eşya, Radyo, Televizyon gibi elektrikli ev aletleri türünde eşyalar yer almaktadır. Eskiden bu mallar % 26 oranında KDV’ne tabi idi.
Yukarıda yer aldığı üzere, listede yer alan mallar, Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP) numaraları itibariyle yer almaktadır. Söz konusu 4 Sayılı Listedeki mallardan sadece 71.01, 71.02, 71.03 ve 71.16 GTİP numaralarında yer alan ve kuyumculuk sektöründe genel olarak kuyumcu eşyası olarak nitelendirilen bu mallar yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II-KUYUMCU EŞYASI VE İLGİLİ MEVZUAT DÜZENLEMELERİ
A-KUYUMCU EŞYASININ MAHİYETİ
1-Kuyumculuk Sektöründe kuyumcu eşyası olarak tabir edilen mallar;
-Altın ve altından mamul eşyalar,
-Gümüş ve gümüşten mamul eşyalar,
-Kıymetli taşlar, yarı kıymetli taşlar ve bunlardan mamul eşyalar,
olmak üzere genel olarak üç ana gruba ayrılırlar.
2-Katma Değer Vergisi Kanununa Göre Kıymetli Taşlar
Kanun maddesine göre kıymetli taşlar; Elmas, pırlanta, yakut zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia’dan oluşmaktadır.
3-Özel Tüketim Vergisi Kanununa IV Sayılı Listedeki Kıymetli Taşlar
GTİP No
Kuyumcu Eşyası
71.01
Tabii inci veya kültür incileri (işlenmiş veya tasnife tabi tutulmuş olsun olmasın) (fakat ipliğe dizilmemiş, mıhlanmamış veya takılmamış); tabii inci veya kültür incileri (taşınmasında kolaylık sağlamak amacıyla geçici olarak ipliğe dizilmiş)
71.02
Elmaslar (işlenmiş olsun olmasın, fakat mıhlanmamış veya takılmamış) (sanayide kullanılanlar hariç)
71.03
Kıymetli taşlar (elmaslar hariç) veya yarı kıymetli taşlar (işlenmiş veya tasnife tabi tutulmuş olsun olmasın) (fakat ipliğe dizilmemiş, mıhlanmamış veya takılmamış); kıymetli taşlar (elmaslar hariç) veya yarı kıymetli taşlar (tasnife tabi tutulmamış) (taşınmasında kolaylık sağlamak amacıyla geçici olarak ipliğe dizilmiş)
71.16
Tabii inci veya kültür incilerinden, kıymetli ya da yarı kıymetli taşlardan eşya (tabii, sentetik veya terkip yoluyla elde edilmiş)
B-KONU İLE İLGİLİ MEVZUAT
1-Kuyumcu Eşyası ile İlgili Kanun Maddeleri;
-KDVK’nun diğer istisnaları düzenleyen 17/4-g maddesi, altın, gümüş ve kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) istinasını, 20.maddesi teslim ve hizmet işlemlerinde matrahı, 23/e maddesi ise özel matrah şekillerini düzenlemektedir
-4760 sayılı ÖTVK’nun 1 maddesi özel tüketim vergisinin konusunu, 4.maddesi özel tüketim vergisinin mükellefini ve vergi sorumlusunu, 5. maddesi ihracat istisnasını, 9.maddesi verginin indirimini, 10/1.maddesi özel tüketim vergisine ilişkin muafiyet ve istisnaları, 11/3.maddesi ise özel tüketim vergisinin matrahının nelerden oluştuğunu düzenlemektedir.
2-Konu İle İlgili Tebliğler;
-11.12.1984 tarih ve 18622 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 9 Nolu KDVK Genel Tebliği; Katma değere vergisinde altın istisnasını ve özel matrah esasına ilişkin bilgiler içermektedir.
-14.08.1998 tarih ve 23433 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 69 Nolu KDVK Genel Tebliği; Katma değer vergisinde gümüş istisnasını ve özel matrah esasına ilişkin bilgileri içermektedir.
-19.01.2005 tarih ve 25705 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 93 Nolu KDVK Genel Tebliği; Katma değer vergisinde pırlanta istisnasını ve özel matrah esasına ilişkin bilgileri içermektedir.
-1 Nolu ÖTVK Genel Tebliği; özel tüketim vergisi matrahının hesaplanmasına ilişkin bilgileri içermektedir.
Yukarıda yer aldığı üzere, sadece kanun maddeleri ve neyi düzenlediği ile ilgili tebliğlerin numaraları ve hangi hususlara ilişkin bilgilere yer verildiği belirtilmiş olup, bu düzenlemelerin uygulaması ise aşağıdaki III-B bölümünde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
III-KUYUMCU EMTİASINDA; ÖTV MÜKELLEFİYETİ VE KDV İLE ÖTV MATRAHLARINA İLİŞKİN ESASLAR
A-MÜKELLEFİYETE İLİŞKİN ESASLAR
1-Vergiyi Doğuran Olay
Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli IV sayılı listede yer alan mallar için vergiyi doğuran olay; bu malların ithali, imalatçıları tarafından teslimi veya özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede suretiyle satılmasıdır. Bu tanımda yer alan teslimden kasıt, bir malın üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenler tarafından, alıcı veya adına hareket edenlere devredilmesidir. İthalatta 4458 sayılı Gümrük Kanunu’na göre, gümrük vergisine tabi malların ithal edilmesinde vergiyi doğuran olay, gümrükte ödeme mükellefiyetinin başladığı an, yani gümrük yükümlülüğünün doğduğu andır. İthalat vergilerine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ile vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Bu arada, safhaların birinde ve bir kez özel tüketim vergisi uygulandıktan sonra aynı mal için bir daha bu verginin uygulaması söz konusu olmayacaktır.
2-Verginin Konusu ve Mükellefi
Konu: IV sayılı listede yer alan malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin, ya da ÖTV ödenmeden müzayede yoluyla satışı bir defaya mahsus olmak üzere, özel tüketim vergisine tabidir.
Mükellef: IV sayılı listede yer alan malların imali, inşası veya ithali ya da müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerdir. İthalatta gümrüğe vergi ödeyen bir mükellefin ithal ettiği malları yurt içinde satışında vergi doğmayacağından mükellefiyet tesis ettirmesine gerek bulunmamaktadır.
3-İhracat İstisnası ve ÖTV’nin İadesi
ÖTVK’na ekli IV sayılı listede yer alan malların, yurt dışındaki müşterilere satılması veya işletmenin yurt dışındaki büro, temsilcilik, acente veya benzeri kuruluşlarına, buralarda kullanılmak veya satılmak üzere teslimleri, ayrıca bu malların Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıktığının gümrük beyannamesi ile ispatlanması halinde özel tüketim vergisinden istisna olacaktır.
Diğer taraftan, ihracatta özel tüketim vergisi istisnası gümrük beyannamesine bağlandığından, özel tüketim vergisinin konusuna giren malların katma değer vergisi uygulamasında geçerli olan yolcu beraberi eşya ve bavul ticareti kapsamında tesliminde özel tüketim vergisi istisnası veya iadesi uygulanması mümkün değildir.
Mükelleflerin yaptıkları ihracata ilişkin ÖTV Genel Tebliğine uygun olarak yüklendiği özel tüketim vergisinin iadesi mümkün bulunmaktadır. Bunun için ihracatı, özel tüketim vergisine tabi malı ithal edenin veya yurt içinde bu malın üretimini yapan imalatçıdan satın alanın yapması gerekmektedir. Dolayısıyla, özel tüketim vergisinin iadesi katma değer vergisinin iadesinden farklılıklar göstermekte olup, daha özel esaslara bağlanmıştır. Buna göre, doğrudan ÖTV mükellefinden satın alınmayan malların ihraç edilmesinde, alış belgelerinde görünmeyen ve malın fiyatına dahil edilmiş olan özel tüketim vergisi iade edilmeyecek, özel tüketim vergisi ödenerek ithal edilen malların ithalatçısı tarafından aynen ihraç edilmesi halinde gümrüğe ödenen ÖTV, ithalatçı-ihracatçıya iade edilebilecek, özel tüketim vergisini gümrüğe ödeyen ithalatçıdan satın alınan malların ihraç edilmesi halinde ise özel tüketim vergisinin iadesi söz konusu olmayacaktır.
Konu ile ilgili olarak yayınlanan 1 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine göre, özel tüketim vergisi uygulanan malların ihraç edilmesi halinde;
-İhracatçı adına düzenlenen ve üzerinde özel tüketim vergisinin gösterildiği fatura veya benzeri belge, ihraç edilen malların ithal edilmiş olması halinde ise ithalatta düzenlenen gümrük beyannamesi ve verginin ödendiğini gösteren gümrük makbuzunun,
-İhraç edilen mala ait gümrük beyannamesinin, İhraç edilen mala ilişkin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen faturanın,
ihracatçının katma değer vergisi açısından bağlı bulunduğu vergi dairesine ibrazı suretiyle ödenen özel tüketim vergisinin iade edilebileceği belirtilmiştir. Ayrıca, IV sayılı listedeki malları ithal edenler tarafından gümrükte ödenen özel tüketim vergisinin iadesi, sadece bu ithalatı gerçekleştirenler tarafından ithal edilen malın aynen ihraç edilmesi şartıyla mümkün olacaktır. Bu arada, ithal edilen mal üzerinden yeni imalatlar gerçekleşmesi suretiyle oluşan yeni malın ihraç edilmesi halinde, ithalde ödenen özel tüketim vergisinin iadesi ise mümkün değildir.
4-Verginin İndirimi
Özel tüketim vergisinin her mala bir kez uygulanmasını sağlamak amacıyla, özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan veya ithal edilen malın (1 sayılı listede yer alan mallar hariç-sadece ithalatta) yer aldığı listedeki bir başka malın imalinde kullanılması halinde ÖTVK’nun 9.maddesi uyarınca bu malların yurt içi teslimlerinde beyan edilecek olan özel tüketim vergisinden, teslim edilen malın bünyesine giren ÖTV, indirim konusu yapılabilecektir. Görüldüğü üzere, buradaki indirim mekanizması, katma değer vergisine ilişkin indirim mekanizmasına şekil olarak benzemekle birlikte, muhteviyatı itibariyle farklı olup daha özel esaslara bağlanmıştır.
5-Verginin Beyanı ve Ödenmesi
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli IV sayılı listede yer alan mallar için vergilendirme dönemi, takvim yılının birer aylık dönemleridir. Bu dönemlere ilişkin vergi, takip eden ayın 15.günü akşamına kadar 4 numaralı ÖTV Beyannamesi ile katma değer vergisi bakımından mükellefi bulunulan vergi dairesine beyan edilecektir. Vergisi ise aynı süre içerisinde ödenecektir. Listede yer alan malların imalatçıları bir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemleri bulunmasa da söz konusu ÖTV Beyannamesini vermek zorundadırlar. İthalatta verginin beyanı ve ödemesi, gümrük mevzuatına göre belirlenmiştir. Dolayısıyla, ithalat vergilerine tabi malların vergileri aynı anda tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilecektir. İthalat vergilerine tabi olmayan mallara ait vergiler ise gümrük mevzuatına göre kabul edilen beyannamenin veya diğer belgelerin tescili tarihinde, bu tarihteki oran veya tutarlar üzerinden hesaplanarak tahsil edilecektir.
B-ÖTV İLE KDV MATRAHLARINA İLİŞKİN ESASLAR
Özel tüketim vergisi ile ilgili olarak yayınlanmış olan 1 Seri Nolu ÖTV Genel Tebliği’nin “10.Verginin Matrahı” başlıklı bölümünde, “ÖTV Kanunu’nun 11.maddesinde verginin matrahının; bu kanuna ekli II, III (tütün mamulleri hariç) ve IV sayılı listelerdeki malların ithalinde, ilk iktisabında veya tesliminde hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç olmak üzere, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hükme bağlanmıştır.
Özel tüketim vergisi matrahına esas alınacak olan katma değer vergisi matrahının tespitinde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20 ila 27.maddeleri hükümleri ile bu hükümlere ilişkin KDV Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamaların dikkate alınacağı tabiidir. Katma Değer Vergisi matrahı, teslim veya ithal edilen malın bedeli ile birlikte vergi, resim, harç, pay ve fon gibi unsurları da kapsadığından, yukarıda açıklandığı şekilde tespit edilen KDV matrahına özel tüketim vergisi de dahil olacaktır.” şeklinde açıklanmıştır. Buna göre, tebliğ esas alınarak hesaplanacak olan matrah üzerinden öncelikle özel tüketim vergisi hesaplanacak, sonra bu şekilde hesaplanan özel tüketim vergisi, matraha eklenecek ve bu toplam üzerinde katma değer vergisi hesaplanıp düzenlenen faturada ayrı ayrı gösterilecektir.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesine göre; külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt cam, hurda ve atıkları (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) teslimi, katma değer vergisinden istisnadır. Maddede kıymetli taş çeşidi olarak zikredilen, “virconia”, aslında kuyumculuk sektöründe “zirkon” olarak tabir edilmektedir.
Aynı KDV Kanunu’nun 20.maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hüküm altına alınmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 23/e maddesinde ise, altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olduğu hüküm altına alınmıştır.
Konu ile ilgili olarak yayınlanan 9 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinin 2/a bölümünde; “Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17.maddesinin 4.fıkrasının (g) bendi gereğince külçe altın teslimleri dahilde ve ithalde katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithali katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Söz konusu mamullerin teslim ve ithalinde matrah ise, 3065 sayılı kanunun 23.maddesine eklenen (e ) fıkrası hükmü gereğince, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır.
1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun 3098 sayılı Kanunla değişik 4.maddesinin (g) fıkrasına göre, milli para ile altın ve yabancı paralar arasındaki muadeleti, Hükümetçe belirlenecek esaslar dairesinde tayin etmek yetkisi Merkez Bankasına verilmiştir.
İthalat veya dahilde satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe altının teslimi yapıldığı gündeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından külçe altın için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamulün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen ve külçe altına isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar katma değer vergisinin matrahı olacaktır.
Diğer taraftan, külçe altından (hurda altın dahil) altın mamulü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların yaptıkları işler karşılığında aldıkları ücretler üzerinden ayrıca katma değer vergisini hesaplayacakları” açıklanmıştır.
Öte yandan, 69 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin “Külçe Gümüş ve Gümüşten Mamul Eşya Teslimleri” başlıklı 2.bölümünde; “4369 sayılı Kanunun 60.maddesi ile 3065 sayılı Kanunun 17/4-g bendine “külçe gümüş” ibaresi eklenerek külçe gümüş teslimleri 01.08.1998 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmıştır. 3065 sayılı Kanunun 16/1-a maddesi hükmü gereğince, söz konusu istisna külçe gümüş ithalatında da uygulanacaktır.
Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun 23/f maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür.
Buna göre, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında katma değer vergisi matrahı, teslim bedelinden külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olarak belirlenmiştir. Eşyanın bünyesinde yer alan külçe gümüş tutarı, kullanılan gümüşün ayarı göz önünde tutularak tespit edilecek, bu miktarın işlemin yapıldığı gündeki külçe gümüş değeri ile çarpılması sonunda, satış bedelinden indirilecek tutar belirlenecektir. İşlemin yapıldığı gündeki külçe gümüş bedeli olarak, gümüş borsası faaliyete geçinceye kadar Etibank tarafından belirlenen fiyat, borsanın faaliyete geçmesinden sonra ise borsada oluşan fiyat esas alınacaktır.” denilmektedir.
Diğer taraftan, 93 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “Kıymetli Taş Teslimlerine İlişkin İstisna” başlıklı ikinci bölümünde; 5228 Sayılı Kanununla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesinde değişiklik yapılarak, 01.08.2004 tarihinden itibaren kıymetli taşlardan elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia teslimleri istisna kapsamına alınmıştır.
Bu hükme göre yukarıda belirtilen taşların oldukları gibi teslim ve ithalinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır.
Bu taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın teslim ve ithalinin ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 23/f maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak özel matrah şekli uygulanmak suretiyle vergilendirilmesi uygun görülmüştür.
İstisna kapsamına alınan kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşya teslimlerinde katma değer vergisi matrahı, teslim bedelinden varsa eşyanın ihtiva ettiği has altın veya gümüş değeri ile kıymetli taşın maliyet bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak tespit edilecektir. Eşyanın ihtiva ettiği has altın veya gümüş değeri 9 ve 69 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde açıklandığı şekilde hesaplanacaktır. Kıymetli taşın maliyet bedeli ise kayıtlar esas alınarak satıcı tarafından tespit edilecektir.
Düzenlenecek faturada eşyanın katma değer vergisi hariç satış bedeli, has altın ve gümüş değeri ile kıymetli taşın cins, adet, kırat ve maliyet bedeli ayrıca yer alacaktır.” şeklinde açıklamalar yapılmıştır.
Yukarıda yapılan tüm açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun uygulamasında, bir teslimin vergiden istisna edilmesi farklı, verginin matrahının hesaplanması farklı işlem olup, vergi kanunlarımızda katma değer vergisinden istisna olan teslimlerin, özel tüketim vergisinden de istisna olacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığından istisnaların her iki vergi uygulamasında geçerli olması mümkün değildir. Çünkü, ÖTV Kanunu’nun 10.maddesinde, özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak, bu kanuna hüküm eklenmek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği ve diğer kanunlarda yer alan istisna ve muafiyetlerin bu kanun açısında geçersiz olduğu düzenlenmiştir.
Örneğin, 71.16 GTİP numarasında yer alan tabii inci veya kültür incilerinden kıymetli ya da yarı kıymetli taşlardan mamul eşyaların özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından Türkiye'de ikamet etmeyen yabancı uyruklu alıcılara teslimi Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-b maddesi ve 61 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde katma değer vergisinden istisna olduğu halde, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun da Türkiye'de ikamet etmeyen yabancı uyruklu alıcılara yapılan teslimlerin özel tüketim vergisinden istisna edildiğine ilişkin bir düzenleme yapılmadığından söz konusu teslimlerin özel tüketim vergisinden istisna olması mümkün değildir.
Bu nedenle, yine tekrar etmek gerekirse, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun da Katma Değer Vergisi Kanunu’nun daki istisna hükümlerinin Özel Tüketim Vergisi Kanunu bakımından da geçerli olacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığından kuyumcu eşyası teslimlerinde özel tüketim vergisinin matrahının belirlenmesinde, öncelikle eşyanın satış bedelinden katma değer vergisinden istisna olan unsurların indirilip özel matrah şekline göre katma değer vergisi matrahının tespit edilmesi, bunun üzerinden de özel tüketim vergisinin hesaplanması mümkün değildir.
Konunun daha iyi anlaşılması için durumu bir örnekle açıklamak daha uygun olacaktır. 18 ayar altın içeren ve 0.5 kırat pırlanta taşlı bir kolyenin satış konusu yapıldığını varsayalım, kuyumcu eşyası olan pırlanta kolyenin toplam satış bedelinin 30.000,-YTL olduğunu ve bu bedelin 20.000,-YTL’si pırlanta, 5.000,-YTL’si altın geriye kalan 5.000,-YTL’si ise işçilik bedeli + kar olduğunu kabul edecek olursak;
-Özel Tüketim Vergisi Matrahı:
15 gram 18 ayar 0.5 kırat pırlanta taşlı kolye
:
30.000,-YTL
Özel tüketim vergisi matrahı
:
30.000,-YTL
Hesaplanan özel tüketim vergisi (oran % 20)
:
6.000,-YTL
-Katma Değer Vergisi Matrahı:
15 gram 18 ayar 0.5 kırat pırlanta taşlı kolye
:
30.000,-YTL
Özel tüketim vergisi
:
6.000,-YTL
Toplam
:
36.000,-YTL
Has altın bedeli (-)
:
5.000,-YTL
Pırlanta taş bedeli (-)
:
20.000,-YTL
Katma değer vergisi matrahı
:
11.000,-YTL
Hesaplanan katma değer vergisi (oran % 18)
:
1.980,-YTL
Pırlanta taşlı kolyenin toplam bedeli
:
37.980,-YTL
IV-SONUÇ
Türkiye'de, 01.01.1985 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi ile uygulanmakta olan 8 adet dolaylı vergi yürürlükten kaldırılarak dolaylı vergi sistemimizde ilk değişiklik yapılmıştır. Öte yandan, vergi kanunlarının sadeleştirilmesi Avrupa Birliği mevzuatına uyum sağlanması amacıyla, 12.06.2002 tarihli ve 24783 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu yayınlanmıştır. İkinci el araçlarla ilgili kısmı yayın tarihinde diğer kısımları ise 01.08.2002 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi Kanunu ile dolaylı vergi sistemimiz ikinci büyük değişiklikle, 16 adet vergi, harç, fon ve pay yürürlükten kaldırılmıştır. Bu düzenlemeyle, dolaylı vergi sistemimiz bazı tüketim mallarının ithali veya imalinde tek aşamada alınan Özel Tüketim Vergisi ile genel olarak tüm mal ve hizmetlerin ithali veya imalinden tüketimine kadar her aşamada alınan Katma Değer Vergisi’nden oluşmuş olmaktadır.
Uygulanmakta olan Katma Değer Vergisi ile Özel Tüketim Vergisi görünüşte benzerlikler taşımakla birlikte mahiyet itibariyle farklılıklara sahiptirler. ÖTV, sadece seçilen belirli tüketim mallarının ithalatında veya imalatında bir seferde alınan bir vergidir. KDV ise, ülkedeki tüm mal ve hizmetlerin ithalatı veya imalatından tüketimine kadar her aşamada alınan bir vergidir. Her iki verginin uygulamasında, istisna, indirim ve iade açılarından da bir birinden farklılıklar bulunmaktadır.
Kuyumculuk sektöründe, kuyumcu eşyası olarak tanımlanan emtiaları külçe altın, külçe gümüş, kıymetli ve yarı kıymetli taşlar ile bunları ihtiva eden eşyalar olarak gruplandırmak mümkündür. Söz konusu kuyumcu eşyaları KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesi uyarınca dahilde ve ithalde katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslimi ve ithali ise katma değer vergisine tabidir. Bu istisnalar, anılan madde metni zaman içerisinde değişikliğe tabi tutularak sağlanmıştır. İlk başta 16.12.1984 tarihinden itibaren 3099 sayılı kanunla külçe altının teslimi ve ithali istisnasını düzenlenmiş, sonra 4369 sayılı kanunla 22.07.1998 tarihinden itibaren külçe gümüşün teslimi ve ithali istisna kapsamına alınmış, en son 5228 sayılı kanunla da 01.08.2004 itibaren kıymetli taşların (pırlanta, elmas, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci kübik virconia) teslim ve ithali katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Özel tüketim vergisi kanununun uygulamasında, bir teslimin vergiden istisna edilmesi farklı, verginin matrahının hesaplanması farklı işlem olup, vergi kanunlarımızda katma değer vergisinden istisna olan teslimlerin, özel tüketim vergisinden de istisna olacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığından istisnaların her iki vergi uygulamasında geçerli olması mümkün değildir.
Sonuç olarak, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun da Katma Değer Vergisi Kanunu’nun daki istisna hükümlerinin Özel Tüketim Vergisi Kanunu bakımından da geçerli olacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığından, kuyumcu eşyası teslimlerinde özel tüketim vergisinin matrahının belirlenmesinde, öncelikle eşyanın satış bedelinden katma değer vergisinden istisna olan unsurların indirilip özel matrah şekline göre katma değer vergisi matrahının tespit edilmesi, sonra da bunun üzerinden özel tüketim vergisinin hesaplanması mümkün değildir. Dolayısıyla, cari mevzuat hükümleri çerçevesinde katma değer vergisi uygulamasında geçerli olan özel matrah şekli özel tüketim vergisi bakımından geçerli olamayacaktır. Söz konusu özel matrah şeklinin, özel tüketim vergisi açısından geçerli olması için, mevzuat değişikliğine ihtiyaç bulunmaktadır.
