Gelir İdaresi Başkanlığının çalışmalarıyla Elektronik Vergi Uygulamaları gün geçtikçe artmakta ve yeni uygulamalar meslek hayatımızda hızla yerini almaktadır. E-Beyanname sisteminden sonra en köklü değişiklik kuşkusuz ki 2010 yılında başlanan ve kademeli olarak geçilen E-fatura ve E-defter uygulamaları olmuştur.
Mevcut mevzuatlarımızda e-uygulamalara uygun düzenlemelere de ihtiyaç olduğu zamanla anlaşılmıştır. E-fatura kullanımına geçiş süreçlerinde uygulamada bir takım sorunlarla karşılaşılmıştır. Bunlardan bir tanesi de elektronik fatura kullanma mecburiyeti olmasına rağmen mükellefin faturayı kağıt ortamında düzenlemesidir. Bu durumda kağıt ortamında düzenlenen faturanın Vergi Usul Kanunu(VUK) ve bu kanuna bağlı tebliğlerde yapılan düzenlemeler çerçevesinde cezai işleme tabi olup olmadığı ve idarenin uygulamalarına karşı yargı merciğinin konu hakkındaki görüşü yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
Bildiğimiz üzere 05.03.2010 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanan 397 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ile e-fatura uygulamasının detayları açıklanmış ve uygulamaya başlanmıştır. Diğer düzenlemelerle de kademeli olarak mükellefler uygulama kapsamına alınmıştır.
Bir diğer düzenleme olan ve 14.12.2012 tarihinde yürürlüğe giren 421 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği’nin Sorumluluk ve Cezai Hükümler bölümünde “Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” denilmiştir.
447 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği ile 04.04.2015 tarihinden geçerli olmak üzere 397 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin " 9. Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler" başlıklı bölümü yeniden düzenlenmiş ve "Elektronik fatura uygulamasına dâhil olan mükelleflerin elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere düzenleyecekleri faturaların elektronik fatura olması zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler hakkında Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümler uygulanacaktır." hükmüne yer verilmiştir.
Temel düzenleme niteliğinde olan 397 Sıra No’lu Tebliğin e-Fatura Düzenlenmesi ve İletilmesi başlığı altında yapılan açıklamaya göre e-fatura uygulaması aracılığı ile gönderilmeyen veya alınmayan herhangi bir elektronik belgenin VUK kapsamında düzenlenmiş fatura hükmünde olmayacağı belirtilmiştir. Böylece, VUK 353/1. Madde gereğince idare tarafından özel usulsüzlük cezaları uygulanmaktadır.
Bu düzenlemelerin yürürlükte olmasıyla birlikte mükelleflerin sehven kağıt olarak düzenledikleri faturaları defter kayıtları üzerinde gelir gider hesaplarında gösteremeyecekleri için mağduriyet oluşturduğu ve yeni bir düzenlemeye ihtiyaç duyulduğu gerekçesiyle 04.04.2015 tarihinde 448 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği yayınlanmış ve 421 Sıra No’lu Genel Tebliğde yer alan ilgili bölüm kaldırılarak faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağına yönelik uygulama son bulmuştur.
Böylece bu tebliğlerle idarenin uygulamaya ilişkin görüşü daha da belirgin hale gelmiştir. İdare burada söz konusu faturaların defter belgeler üzerinde gelir gider olarak kayıtlara alınabileceği ancak 397 Sıra No’lu Tebliğde yer alan ifadenin yürürlükte olmasıyla VUK’nın 353/1. Maddesi gereğince cezai uygulama gerektirdiği görüşüne sahip olmuştur. Bu yüzdendir ki mükellefler cezai uygulamalarla karşılaşmıştır.
Mükellefler tarafından konu yargıya taşınmış ve çeşitli davalar görülmüştür. Bu süreçte konuya ilişkin düzenlemeler sadece tebliğlerle yapıldığından eksiklik olduğu düşünülerek VUK’da değişikliğe gidilmiştir. 27.03.2018 tarihinde yayınlanan 7103 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemede VUK 353/1. Maddesinde değişiklik yapılmış ve “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura” ibaresi eklenmiştir. Böylece kanun maddesinde yapılan düzenlemeyle konu açıklığa kavuşturulmuştur.
27.03.2018 tarihine kadar olan ceza uygulamalarına ilişkin yapılan itirazlarla ilgili olarak 13.05.2020 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanan Danıştay 9. Daire Başkanlığı tarafından alınan Kararda; yargı merciinin konu hakkındaki görüşü ortaya konmuştur. Söz konusu Karar mükelleflerin yargı yolunu tercih etmeleri halinde mağduriyetlerinin giderileceğine emsal olmaktadır.
Danıştay 9. Dairesinin 2017/3886 Esas No’lu Kararı ile; mükellefin ve müşterisinin e-fatura kullanıcısı olmasına rağmen; mükellefin müşterisine kağıt olarak düzenlediği 02/09/2014 ve 15/11/2014 tarihli iki adet faturasına ilişkin VUK 353/1. Maddesi gereğince düzenlenen özel usulsüzlük cezalarının hukuka aykırı bulunduğu gerekçesiyle iptaline karar vermiştir.
Kararın hukuki değerlendirmesinde “213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrasında; faturanın verilmemesi, alınmaması veya gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlara uygulanacak ceza belirlenmiştir. Başka bir ifade ile, vergiyi doğuran olayın kayıt dışı bırakıldığının tespiti halinde bu ceza söz konusu olabilecektir. Dolayısı ile, hem satıcının, hem alıcının kanunda açıkça düzenlenmiş cezayı gerektiren bir fiili gerçekleştirmesi halinde, bu madde kapsamında ceza kesilebilecektir. Olayda ise, Vergi Usul Kanunu gereği düzenlenmesi gereken belgenin (fatura) fiziki ortamda düzenlendiğine yönelik bir ihtilaf bulunmamaktadır. Kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura mevcut olup işlem kayıt altına alındığından, cezaya dayanak alınan fiilin, Kanunda düzenlenen tipiklikte gerçekleşmediği açıktır. Vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak, Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” denilmiştir.
Danıştay 9. Dairesinin anılan Kararında VUK 353/1. Maddesi gereğince ceza kesilebilmesi için vergiyi doğuran olayın kayıt dışı bırakılması halinde mümkün olabileceği yani hiç fatura düzenlenmemesi durumunda cezai işlemin gerektiği, kağıt olsa dahi düzenlenmiş bir faturanın varlığı cezaya konu işlemin olmadığı çünkü kanunda bu durumun açıkça belirtilmediği ve kanuna aykırılık teşkil etmediği olarak değerlendirilmiştir.
İdarenin uygulamalarını, VUK 353/1. Maddesinde yapılan değişikliği ve Danıştay Kararını birlikte değerlendirdiğimizde; 27.03.2018 tarihinde yapılan değişiklik ile VUK 353/1. Maddesinde “Elektronik olanlar dahil” ifadesinin varlığı nedeniyle bu tarihten sonra e-fatura olmasına rağmen kağıt olarak düzenlenen faturaların cezai işleme tabi tutulması gerektiği, 27.03.2018 tarihinden önce düzenlenen kağıt faturaların cezai işleme tabi tutulmaması eğer mükelleflerin ceza ile karşılaşmaları halinde yargı yolu ile cezaların iptalinin mümkün olduğu sonucuna varabiliriz.
