(VERGİ DÜNYASI DERĞİSİNİN (ŞUBAT-2009) 330. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)
BAVUL TİCARETİ KAPSAMINDAKİ SATIŞLARDA KDV/ÖTV UYGULAMASI VE ORTAYA ÇIKAN SORUNLAR İLE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
Hakkı KOÇAK
Baş HesapUzmanı
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
KDV Grup Müdürü
I-GİRİŞ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11.maddesinin 1.fıkrasının (a) bendinde belirtildiği üzere, ihracat teslimleri ve teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslar ararsı roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri katma değer vergisinden istisnadır. Bir teslimin katma değer vergisi istisnası bakımından ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli şartlar aynı kanunun 12.maddesinin 1.fıkrasında belirtilmiştir. Buna göre bir mal tesliminin ihracat teslimi sayılabilmesi;
-teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması ve,
-teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulması şartlarına bağlıdır.
Öte yandan tam olarak ihracat teslimi şartlarını taşımasa da, Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların daha çok mal alımını teşvik etmek, bir nevi ihracatı artırmayı sağlamak amacıyla yasal düzenlemeye gidilmiştir. Bu nedenle, KDV Kanunu’nun 11.maddesinin 1.fıkrasının (b) bendinde, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında katma değer vergisi tahsil edileceği, ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen katma değer vergisinin iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı bendin son paragrafında da Maliye Bakanlığı’na iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etme yetkisi verilmiştir. Maliye Bakanlığı, alıcıların önce katma değer vergisi ödemesi ve daha sonra bu vergiyi geri almaları şeklindeki düzenlemelerin yer aldığı 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliği yanında aynı kanunun 11.maddesinin 2.fıkrasının vermiş olduğu yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan satışların katma değer vergisi tahsil edilmeksizin yapılması suretiyle istisnanın satış esnasında uygulanması imkânını sağlanması şeklinde düzenlemelerin yer aldığı 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği yayımlamıştır. İçerdiği usul ve esaslar farklı olmakla birlikte 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara mal satışı yapan mükellefler, dilerlerse 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde katma değer vergisi tahsil ederek de istisna kapsamında işlem yapabileceklerdir.
Bu yazımızda, öncelikle 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği çerçevesinde, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığında satış yapan ve katma değer vergisi istisna hükümlerinden yararlanan mükelleflere yapılacak KDV iadesinin usul ve esasları açıklanacak, ayrıca söz konusu satışlarda özel tüketim vergisi (ÖTV) istisna ve iade uygulamasının mümkün olup olamayacağı konusuna değinilecek, sonra konuyla ilgili olarak uygulamada ortaya çıkan aksaklıklar belirtilecek, en son ise bu konuya ilişkin çözüm önerilerimize yer verilecektir.
II-BAVUL TİCARETİ KAPSAMINDA YAPILAN SATIŞLARDA KDV/ÖTV İSTİSNASI VE İADE UYGULAMASI :
A-Bavul Ticareti Kapsamındaki Satışlarda KDV İstisna Uygulaması:
1-İstisnadan Yararlanacak Olan Alıcılar :
Bu istisnadan Türkiye’de ikamet etmeyen yabancı uyruklu kişiler ile yurt dışında ikamet eden Türk uyruklu kişiler yararlanacaktır. Buna göre;
-Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan kişiler Türkiye'de mukim sayıldıklarından söz konusu istisnadan faydalanmaları mümkün değildir. Ancak, bir yabancı ülkede ikamet etmekte olduklarına dair o ülke resmi makamlarından alınmış ikametgah belgesi veya bu mahiyette bir belgeye sahip olanlar Türk uyruklular ile
-Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda olmayan yabancılar (Türkiye'de geçici veya sürekli ikamet tezkeresi verilen yabancılar hariç),
söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir.
2-İstisna Kapsamında İşlem Yapabilecek Satıcılar :
Yabancı uyruklu (veya yabancı ülkede ikamet ettiğini belgeleyen) Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan alıcılara yapılan satışlarda, aşağıdaki şartlar dahilinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır.
-Gerçek veya tüzel kişi satıcıların, bağlı bulundukları vergi dairesine başvurarak “Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda KDV İhracat İstisnası İzin Belgesi” almaları,
-Gerçek veya tüzel kişi satıcıların, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları,
-Hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya bilerek kullandığı konusunda rapor yazılmamış olmalıdır.
-İstisna belgesi, sadece yabancı uyruklu (veya yabancı ülkede ikamet ettiğini belgeleyen Türkiye Cumhuriyeti uyruklu) alıcılara satış yapacak mükelleflere verilecektir.
Ayrıca, istisna izin belgesine sahip gerçek veya tüzel kişi mükellefler, yukarıda belirtilen şartlar yanında, o kapsamda işlem yapma kapasitesine sahip olup olmadıkları konusunda araştırma konusu yapılmalı ve belirli periyotlarla işyerinde yapılacak yoklamalarla kontrol edilmelidir.
Öte yandan, 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca istisna belgesi alan satıcı mükelleflerin, 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliğ uyarınca ayrıca izin belgesi almalarına gerek yoktur. Ancak, 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliğ uyarınca izin belgesi olan satıcı mükelleflerin ayrıca 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre istisna belgesi alması zorunludur.
3-İstisna Kapsamına Giren İşlemler :
İzin belgesi sahibi olup, istisna kapsamında işlem yapabilecek ve gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olan gerçek ve tüzel kişi satıcıların, yabancı veya yurt dışında ikamet eden Türk uyruklu alıcılara gerek şahsi nitelikte gerekse ticari nitelikte her türlü mallardan katma değer vergisi tahsil etmeden satış yapabilmelerinin şartlarını aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür.
a)-Yapılan Satış Belli Bir Tutarı Aşmalıdır :
İstisna kapsamında satışı yapılan mal bedelleri toplamının, katma değer vergisi hariç 600.-YTL. üzerinde olması gerekmektedir. (93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 01.02.2005 tarihinden geçerli olmak üzere belirlenen tutar) Satış nedeniyle düzenlenen faturada gösterilen bedelin bu tutardan fazla olması halinde katma değer vergisi hesaplanmaksızın satış yapılabilecek, aksi takdirde istisna uygulanamayacaktır. Tebliğle belirlenmiş olan haddin hesabında aynı faturada gösterilen birden fazla mal çeşidine ait bedellerin toplamı dikkate alınacaktır.
b)-Satışlar Özel Faturayla Yapılmalıdır :
Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara (yabancı ve yurt dışında ikamet eden Türk uyruklu kişilere) bavul ticareti kapsamında yapılan satışlarda 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ekinde yer alan “Özel Fatura” kullanılacaktır. Söz konusu özel fatura 5 nüsha olarak düzenlenecektir. İlk 4 nüsha alıcıya verilecek ve 1.nüsha dışındaki nüshalar gümrükte onaylatılacak, 5. nüsha ise satıcıda kalacaktır. Özel fatura onay işlemi bir gümrük memuru ve bir maliye memuru tarafından yapılacaktır. Ancak, daha sonra Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 64 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre, özel faturanın sadece gümrük memuru tarafından onaylanmasının yeterli olacaktır.
Türkiye'de İkamet Etmeyen Yolculara Özel Fatura ile Yapılan Satışlar Hakkında Tebliğe göre, özel faturalar, ilgili gümrük idaresine ibrazında önce veya gümrük idaresine onaylatılmasını müteakip İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliklerine de onaylatılması halinde, Belgesiz İhracat Kredisi, Dahilde İşleme İzni, Dahilde İşleme İzin Belgesi ve Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi ile ilgili işlemlerde gümrük beyannamesi yerine kabul edilecektir.
Öte yandan, özel fatura kapsamındaki ihracat, özel faturayı düzenleyen firmaya ait ihracat taahhütlerine, özel fatura üzerinde unvanı kayıtlı olması halinde ise imalatçı firmaya ait ihracat taahhütlerine de sayılmaktadır. Ancak, deri ve deri mamulleri dışındaki tekstil ve konfeksiyon ürünleri satışına ilişkin özel faturalar, Dahilde İşleme İzni ile Dahilde İşleme İzin Belgesi ihracat taahhüdüne sayılmamaktadır.
c)-Satış Bedeli Döviz Banka/Özel Finans Kurumlarına Bozdurulmalıdır:
İstisna kapsamındaki satış bedellerine ait döviz, bankalara ve özel finans kurumlarına (döviz büroları hariç) bozdurulacaktır. Bu işleme ait döviz alım belgesi (DAB) alınarak aslı veya Noter onaylı örneği ilgili döneme ait katma değer vergisi beyannamesine eklenecektir. Birden fazla fatura için tek bir döviz alım belgesi (DAB) düzenlettirilebilir. İstisnayı satışın yapıldığı dönemde uygulayabilmek için döviz alım belgesi (DAB) gereklidir.
Öte yandan, döviz bürolarında bozdurulan ve bu işlem nedeniyle düzenlenen döviz alım belgelerinin katma değer vergisi iadesi açısından bir hükmü bulunmamaktadır. Dolayısıyla, istisna kapsamındaki satışa ilişkin hesaplanan katma değer vergisi genel esaslara göre beyan edilmesi gerekir.
d)-Mallar Belirlenen Gümrük Kapılarından Çıkmış Olmalıdır:
Satın alınan mallar, fatura tarihinden itibaren 3 ay içinde, Maliye Bakanlığı’nın görüşü doğrultusunda Gümrük Müsteşarlığı’nca belirlenecek gümrük kapılarından yurt dışı edilecek, özel faturanın 2, 3 ve 4. nüshaları bu kapılarda görevli gümrük memuru tarafından onaylanacaktır. Özel faturaların sadece gümrük memurunca onaylanmış olması yeterli olacaktır. Onay işleminin satıcılar, alıcılar veya taşıyıcı firmalar tarafından da yaptırılması mümkündür. Onay işlemi sırasında özel faturanın 2 ve 3. nüshaları gümrük görevlileri tarafından alıkonacaktır. Satış konusu mal, satış tarihinden itibaren 3 ay içinde yurt dışına çıkarılması zorunludur. Aksi takdirde, katma değer vergisi istisnası uygulanamayacaktır.
Gümrük Müsteşarlığı ve Maliye Bakanlığı’nın değerlendirmeleri sonucunda yayımlanan 1997/1 Sayılı KDV İç Genelgesine göre, satın alınan mallar; İstanbul, İzmir, Antalya, Samsun, Trabzon, Edirne ve Artvin’deki tüm gümrük kapıları ile Kırklareli’ndeki Dereköy ve Çorlu Hava Limanı ve Iğdır Dilucu gümrüğünden yurt dışı edilmesi gerekmektedir. Daha sonra Gümrük Müsteşarlığının 04.04.2003 tarih ve 8190 sayılı yazısı ve Maliye Bakanlığı’nın uygun görüşüyle Rize gümrüğü de bu kapsama alınmıştır. Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan bir yazı ile Satılan mallara ilişkin özel faturanın onaylı 4. nüshası, çıkışı izleyen 1 ay içinde satıcıya intikal ettirilmesi gerekir.
e)-İstisna Kapsamındaki Satışlara İlişkin Beyan :
Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satış yapan mükellefler, beyanname verme süresi içinde satışa ilişkin gümrükten onaylı faturayı ve döviz alım belgesini temin etmeleri halinde, satış tutarını ihracat istisnası olarak beyan edeceklerdir.
Bu satışlarla ilgili yüklenilen katma değer vergisi ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır. Yüklenilen vergilerin indiriminin mümkün olmaması halinde indirilemeyen kısmın iadesi talep edilebilecektir.
Beyanname verme süresi içerisinde, gümrükte onaylanan faturalar satıcıya intikal etmemişse veya fatura bedelleri tutarında döviz alım belgesi temin edilmemişse, bu satışlar KDV beyannamesinde matraha dahil edilerek hesaplanan vergi olarak beyan edilecektir.
Bu şekilde beyan edilen satışlara ait döviz alım belgesinin temin edilmesi, özel faturanın, satış tarihinden itibaren 3 ay içinde gümrükte onaylatılması ve onay tarihini izleyen 1 ay içinde satıcıya ulaştırılması halinde, bu satışa ilişkin beyan edilen Katma Değer Vergisi ilgili dönem beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. İndirimin mümkün olmaması halinde bu verginin iadesi talep edilebilecektir. Bu dönem beyannamesine de söz konusu satışlara ait liste ile döviz alım belgelerinin (veya onaylı örneklerinin) ekleneceği tabidir.
4-İstisna Kapsamına Giren İşlemlerde Tecil-Terkin Uygulaması :
Bavul ticareti kapsamında Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlarda, istisna belgesi alan gerçek usulde katma değer vergisi mükelleflere imalatçılar tarafından yapılacak ihraç kayıtlı teslimlerde KDV Kanunu’nun 11.maddesinin 1.fıkrasının (c) bendi kapsamında işlem yapılabilecektir. İstisna belgeli satıcılara ihraç kaydıyla teslimde bulunanlar tecil edilen vergilerinin terkini için gümrükte tasdik edilen özel fatura nüshasının aslı veya noter ya da yeminli mali müşavir (YMM) tarafından onaylanmış örneği ibraz edilecektir.
Öte yandan, istisna belgesi sahibi satıcı mükelleflere ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunanlar lehine doğacak katma değer vergisi iade alacağı ancak mahsuben yapılabilmekte olup nakden iadesi mümkün değildir.
5-İstisna Belgesi Olmadan İstisna Kapsamında Satış Yapılması :
Bavul ticaretiyle ilgili istisna kapsamında Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlarda, katma değer vergisi istisnasının uygulanmasının şartlarından birisi mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesinden almış olduğu istisna izin belgesidir. Dolayısıyla, söz konusu istisna izin belgesi alınmadan istisna kapsamında işlem yapılması mümkün değildir.
Ancak, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 11.01.2002 tarih ve 1544 sayılı Genel Yazı ile olayın gerçek mahiyeti esastır düşüncesiyle hareket edilerek istisna belgesi alma hakkına ve şartlarına sahip olmakla birlikte, söz konusu belgeyi almaksızın satış yapan satıcı mükelleflerin mağduriyetlerinin giderilmesi amacıyla, 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine uygun şekilde gerçekleşip sonuçlanan satış ve teslimleri için yapılacak bir vergi incelemesi ile tespit edilmesi kaydıyla istisna kapsamında işlemlerinin kabul edilmesi mümkün olacaktır.
B-Bavul Ticareti Kapsamındaki Satışların ÖTV İstisnası Karşısındaki Durumu ve ÖTV İadesi :
KDV Kanunu’nun 11maddesinin 1.fıkrasının (b) bendinde, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların (yabancı veya yurt dışında ikamet eden Türk uyrukluların) satın alarak Türkiye dışına götürdükleri mallar için ödedikleri katma değer vergisinin iade edileceği hüküm altına alınmıştır. Bu iadenin usul ve esasları ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
KDV Kanunu’nun 11.maddesinin 2.fıkrasının vermiş olduğu yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı söz konusu uygulamanın yanında, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan satışların katma değer vergisi tahsil edilmeksizin yapılması suretiyle istisnanın satış esnasında uygulanması imkânını sağlanması şeklinde düzenlemelerin yer aldığı 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği yayımlamıştır.
Öte yandan, ÖTV Kanunu’nun 5.maddesinin 1.fıkrasına göre, yurt dışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkan mallar özel tüketim vergisinden istisna edilmiştir. Aynı Kanunu’nun 5.maddesinin 2.fıkrasında ise, ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği ve Maliye Bakanlığı’nın ihraç edilen mallara ait verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetkili olduğu belirtilmiştir.
Buna göre; ÖTV’nin konusuna giren malların katma değer vergisi uygulamasında geçerli olan yolcu beraberi eşya ve bavul ticareti kapsamında tesliminde özel tüketim vergisi istisnası veya iadesi uygulanması mümkün değildir. Dolayısıyla, ÖTV Kanunu’nun 5.maddesinde öngörülen istisna sadece gümrük beyannameli ihracatlar için geçerli olduğundan, Türkiye'de ikamet etmeyen (yabancı veya yurt dışında ikamet eden Türk uyruklu) yolculara yapılan satışları ihracat teslimi kapsamına dahil değildir.
C-Bavul Ticareti Kapsamındaki Satışlarda İade Uygulaması :
1-İade Uygulamasında Aranacak Olan Belgeler :
Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlar ile istisna belgeli mükelleflere ihraç kaydıyla mal tesliminden doğan katma değer vergisi iadesi 74, 76 ve 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleriyle belirlenmiş usul ve esaslara göre yapılması gerekmektedir. Buna göre, bavul ticareti kapsamında yapılacak katma değer vergisi iadelerinin talebi için mükellefler ilgili dönem beyannamelerine aşağıdaki belgeleri ekleyeceklerdir.
-Gümrükçe onaylı özel faturaların aslı veya fotokopisi,
-İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek KDV listesi,
-İhraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,
-Münhasıran 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesi (DAB) aslı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneği.
2-Nakden İade :
Bavul ticaretine ilişkin istisna kapsamında Türkiye'de ikamet etmeyenlere yapılacak satışlardan kaynaklanan katma değer vergisi iade alacakları, öncelikle mükellefin kendi vergi borçlarına mahsup edilecek, mahsup edilecek vergi borcunun bulunmaması veya iade alacağının tamamını karşılamaması halinde nakden iade imkânı doğacaktır.
Vergi daireleri için belirlenmiş olan 4.000.-YTL’nı geçmeyen nakden iade talepleri inceleme raporu, teminat ve YMM tasdik raporu aranmadan yerine getirilir. Ancak, 4.000.-YTL’nı geçmeyen nakden iade taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranmadan yerine getirilmesi için, gümrük beyannamesinin/özel faturaların teyidinin mutlaka alınması gerekir. Teyit beklenilmeden iade talebinin yerine getirilmesi isteniyorsa teminat verilmelidir.
Ancak iade tutarının 2007 yılı için 65.000.- YTL’nın üzerinde olması halinde (YMM tam tasdik sözleşmesi bulunsa dahi) YMM Tasdik Raporuna istinaden iade yapılması mümkün bulunmamaktadır (31 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Genel Tebliği). İade alacağının 65.000.- YTL’nın altında kalması halinde ise iadenin talebi YMM raporuna göre yerine getirilebilecektir. Sektörel dış ticaret şirketlerinin 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında yapılan bavul ticareti ile ilgili iade taleplerinde iade edilecek tutar, ortak bazında 65.000.- YTL sınır aşılmamak kaydıyla iade talep edilen dönemde ortaklardan alınarak ihraç edilen mal bedellerine ilişkin katma değer vergisi toplamı dikkate alınarak hesaplanacaktır. 65.000.-YTL’lik sınır 37 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Genel Tebliği esas alınarak 2008 yılı için 70.000.- YTL olarak yeniden belirlenmiştir.
İstisna belgeli satıcılara ihraç kaydıyla teslimde bulunanlar lehine doğacak katma değer vergisi iade alacaklarının ise nakden iadesi mümkün değildir. Bu iade alacakları ancak mükelleflerin kendi vergi borçlarına mahsup talep edilebilecektir.
3-Mahsuben İade :
İstisna belgeli satıcıların Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapacakları istisna kapsamındaki teslimlerden doğacak katma değer vergisi iade alacakları, öncelikle mükellefin ithalde alınanlar kendi vergi borçlarına ve SSK prim borçlarına mahsubu miktarına bakmaksızın inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecektir.
Mahsup talebi, yukarıda belirtilen belgeler tamamlanmadıkça hüküm ifade etmez. Mahsup talebinin yerine getirilmesinde gümrük beyannamelerinin/özel faturaların teyidi beklenmez. Ancak, teyidin olumlu gelmemesi halinde mahsup tarihi itibariyle gerekli tarhiyat işlemleri yapılması gerekmektedir.
İstisna belgeli satıcılara ihraç kaydıyla teslimde bulunanlar lehine doğacak katma değer vergisi iade alacakları münhasıran mahsup yoluyla yerine getirilir. Dolayısıyla, İstisna belgeli satıcılara ihraç kaydıyla teslimde bulunanların iade alacaklarının nakden iadesi mümkün değildir.
III-BAVUL TİCARETİNE İLİŞKİN UYGULAMADA ORTAYA ÇIKAN AKSAKLIKLAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ:
A-Uygulamada Ortaya Çıkan Aksaklıklar :
1-Özel fatura ile yapılan satışlar ihracat kapsamında değerlendirilmekte ancak, ihracatın bir türü olan bu işlem için gümrük beyannamesi düzenlenmemekte, onaylı özel fatura ve döviz alım belgesi (DAB) ile yetinilmektedir. Bu ihracat şeklinde gümrük beyannamesi düzenlenmediğinden kontrol belgesi, standart belgesi gibi bazı belgelerde doğal olarak aranmamaktadır. Ayrıca, bu kapsamda yapılan ihracatlarda alt limit bulunmasına rağmen üst limit bulunmadığından gümrük memurlarınca fark edilmediği takdirde yüksek tutar ve miktarlarda malın kayıt dışı olarak özel fatura ile yurt dışı edilme olasılığı bulunmaktadır. Bu durum aynı zamanda, kayıt dışı ihracatları da özendirmektedir.
Bu nedenlerle, ihracatın bu kadar hızlı ve kolay olması, üst limitin olmaması ve özel faturada belirtilen mal miktarı ve muhteviyatından farklı malın ihracının yapılmasının olanaklı olması, bazı kişilere bu fırsatları kötüye kullanılmasının yolunu açmaktadır.
2-Yapılan araştırmalar sonucunda; yolcu beraberi eşya satışı yapan (gerçek veya tüzel kişi) mükelleflerin genelde tedarikçi olarak faaliyette bulundukları, herhangi bir şube veya depolarının olmadığı, işyerlerinin ise genellikle küçük ölçekli büro tipi, işyerlerinden oluştuğu, işyerlerinde hiçbir stok ya da emtia olmadığı halde sadece numune mallar üzerinden sipariş alarak piyasadan tedarik ettiği malları özel fatura ile satışını yapmakta oldukları ve yıllarca verdikleri gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde ya matrah beyan etmedikleri ya da sembolik tutarlarda matrah beyan ettikleri halde 61 Seri no.lu KDV Genel Tebliği kapsamında yüksek tutarda iade talep ettikleri görülmekte olup, bakıldığında evrak üzerinde eleştirilecek fazla bir şey görülmese de bu mükelleflerin mal varlıklarında ciddi artışlar olabilmektedir.
3-Bilindiği üzere, istisna kapsamında işlem yapmak için yolcu beraberi satışlarda döviz alım belgesinin (DAB) ibrazı zorunludur. Ancak, bu işlem uygulamada olayın gerçek mahiyetinin tevsikinden ziyade, sürecin tamamlanması için prosedürün yerine getirilmesine yönelik bir işlem olarak karşımıza çıkmaktadır. Yolcu beraberi eşya satışı ile ilgisi bulunmayan dövizler usulüne uygun olarak bankalara ya da özel finans kurumlarına bozdurularak döviz alım belgeleri temin edilmektedir. Görünürde yasal olmayan bir durum yokmuş izlenimi verse de bazen muvazaaya dayalı durumlarda söz konusu olabilmektedir.
Ayrıca, döviz alım belgesinin (DAB) üzerinde özel faturanın tarih ve sayısına yer verilmediğinden (mevcut mevzuat çerçevesinde buna gerek bulunmadığından) ibraz edilen döviz alım belgesinin (DAB) yapılan satışlarla ilgisi olup olmadığının tespiti çoğu zaman mümkün olamamaktadır.
Bu nedenlerle, istisna kapsamında yapılan satışların gerçek olmadığı yönünde her hangi bir tespitin olamaması halinde idare, söz konusu döviz alım belgesinin (DAB) usulüne uygun şekilde elde edildiğini (çaresizce) kabul etmek durumunda kalmaktadır.
4-Bilindiği üzere, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın aldığı mallara ihracat istisnasının uygulanabilmesi için, söz konusu malların özel izin belgeli mükellefler tarafından satılmış olması gerekir. Ancak uygulamada karşılaşıldığı üzere, izin belgesi olmayan mükelleflerden yapılan alımlarda, bu mallar özel izin belgesi sahibi mükellefler tarafından yapılmış gibi bunlar üzerinden geçirilmektedir. Dolayısıyla bu işlemin doğal sonucu olarak gerçekte her hangi bir mal satışı olmayan izin belgeli mükellef, katma değer vergisi iadesi talep edebilmektedir.
Buna göre, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcular (yabancı veya yurt dışında mukim Türk uyruklular), piyasadan belgesiz olarak temin ettikleri malları, özel izin belgeli mükelleflere teslim etmekte, o mükelleflerde (piyasadan daha çok paravan şirketlerden veya şahıslardan sahte belge tedarik ederek) bu mallar kendilerininmiş gibi satış yaparak Türkiye’de ikamet etmeyen yolcular adına fatura düzenlemektedirler. Dolayısıyla bu gibi işlemleri yapan bazı mükellefler, denetim yetersizliğinden de faydalanarak evrak üzerinde diğer prosedürleri yerine getirip, haksız yere katma değer vergisi iadesi talep etme ve alma yoluna gitmektedirler.
5-Yapılan araştırmalar sonucunda fiiliyatta belli ülkelere kargo taşımacılığını ancak belli firmaların yapabildiği görülmüştür. Dolayısıyla, piyasa yasal zemin dışında bu firmalar arasında paylaşılmıştır. İstisna kapsamında satın alınan mallar, tamamen bu paylaşımı gerçekleştirmiş olan firmalar tarafından yurt dışına çıkarılmaktadır. Söz konusu firmalar gerekli evrakları (alış faturası, satış faturası, nakliye faturası vs.) temin etmek suretiyle gerçekte istisna kapsamında her hangi bir mal satışı olmamasına rağmen sırf bu işlemlere aracılık ettiklerinden katma değer vergisi iadesi almaktadırlar.
6-Haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenlediği veya bilerek kullandığı konusunda rapor bulunmayan gerçek usulde katma değer vergisi mükelleflerine Türkiye'de ikamet etmeyenlere (yabancı veya yurt dışında ikamet eden Türk uyruklular) “Özel fatura” ile satış yapabilmelerine olanak sağlayan istisna belgesi verildiğinden, gerçekte bu kapasitede satış yapabilecek durumda olmayanlara da bazen istisna belgesi verilmekte ve daha sonra bu mükellefler bir ya da birkaç işlem gerçekleştirdikten (haksız yere katma değer vergisi aldıktan) sonra ortadan kaybolabilmekte ve bu tür mükelleflerin takibi ve bulunmaları çoğu zaman da mümkün olamamaktadır.
7-Bilindiği üzere, bavul ticareti kapsamında Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan satışlar ihracat sayılmaktadır. Bu nedenle, istisna kapsamında özel fatura ile yapılan satışlar aynı zamanda ihracat taahhütlerinin kapatılmasında geçerli kabul edilmektedir. İhracat taahhütlerini her hangi bir nedenle kapatamayan ve istisna kapsamında satış yapan gerçek veya tüzel kişi mükellefler, bu nevi satışları için düzenledikleri özel faturaların muhteviyatını olduğundan fazla veya farklı göstermek suretiyle ihracat taahhütlerini gerçeğe aykırı bir şekilde kapatabilmektedirler.
9-Türkiye'de ikamet etmeyen (yabancı veya yurt dışında ikamet eden Türk uyruklu) yolculara bavul ticareti kapsamında yapılan satışlarda 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ekinde yer alan “Özel Fatura” kullanılmaktadır.İstisna kapsamındaki satışlar nedeniyle düzenlenen özel faturaların gümrük beyannamelerinde olduğu gibi VEDOP kapsamında teyidi alınamadığından nakden iade veya mahsup işlemlerinde çoğu zaman sıkıntılar yaşanmaktadır.
10-Bilindiği üzere, istisna kapsamında özel fatura ile satış konusu yapılan malların ihracının bizzat alıcılar tarafından yapılma zorunluluğu bulunmamaktadır. Yapılan araştırmalar sonucunda;
-Türkiye’ye bir defa gelen yabancı uyruklu kişinin pasaport bilgileri kullanılarak ilgilinin ülkesine döndüğü tarihten sonra da bu kapsamda satış yapılmak suretiyle abartılı bir şekilde birçok işlemde kullanıldığı,
-çoğu zaman malın gerçek sahibi ile pasaport sahibi arasında ilgi bulunmadığı,
-yurt dışında mukim yolcu aylarca Türkiye'ye giriş yapmamasına rağmen adına birçok kez yolcu beraberi eşya satışı yapılmış gibi gösterildiği,
dolayısıyla, haksız yere katma değer vergisi iadesinin alındığı görülmüştür.
11-Türkiye’de İkamet Etmeyen Yolculara Yapılan Satışlarda, satın alınan mallar yolcu beraberinde ya da aynı zamanda farklı ulaşım araçları ile yurt dışına çıkarılabildikleri gibi kendileri yurt dışına döndükten sonra da malın daha sonraki bir tarihte kargo aracılığı ile gönderilmesi de Maliye Bakanlığı’nca uygun görülmüştür. Bu tür ihracatın bu kadar kolay olması, sistem adeta kötüye kullanılmaya teşvik etmektedir.
12-Yolcu beraberi özel faturalı satışlarda, özel faturalar katma değer vergisiz düzenlenmesine rağmen, bu döneme ilişkin verilen beyannamede satış bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmaktadır. İstisna kapsamındaki satışlar nedeniyle elde edilen ve banka veya özel finans kurumlarında bozdurulan dövizlere ilişkin alınan döviz alım belgeleri (DAB) ile onaylı özel fatura;
-beyanname verme süresinde geldiği takdirde, satış konusu yapılan malların bünyesine giren (yüklenilen) katma değer vergisi, indirim konusu yapılmakta ya da iadeye konu edilmekte,
-beyanname verme süresinden sonra geldiği takdirde ise, özel faturanın geldiği dönem beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisi gösterilmekte, ancak bu sefer hesaplanan katma değer vergisinin tamamı indirim olarak beyan edilip iade olarak alınabilmektedir. Buna göre;
-Sonraki döneme devreden katma değer vergileri yüksek olan (genelde yüksek olmaktadır) mükelleflerden döviz alım belgelerini (DAB) süresinde getiren ve getirmeyenler arasında ikili bir uygulama ortaya çıkmaktadır.
-Döviz alım belgelerini (DAB), daha geç getirenlere daha fazla, erken getirenlere ise daha az katma değer vergisi iadesi yapılmaktadır.
B-Çözüm Önerileri :
1-Türkiye'de ikamet etmeyen (yabancı veya yurt dışında ikamet eden Türk uyruklulara) yolculara bavul ticareti kapsamında yapılan satışlardan doğan katma değer vergisi iadesinde, yolcu beraberi eşya satışlarına ilişkin alınan döviz bedellerin bozdurulmasına ait döviz alım belgelerinin beyanname verme süresinden önce veya sonra getirilme durumuna göre farklılık arz etmemesi için, özel faturalı satışların (bavul ticareti), ihracat istisnası genel esasları çerçevesinde beyan edilerek, bu satışlar dolayısıyla yüklenilen vergilerin iadesine imkân getirilmelidir. Ancak, yüklenilen vergilerin iadesi, döviz alım belgelerinin (DAB) temin edilmesine bağlı olmalıdır. Ayrıca, bavul ticaretinden kaynaklanan katma değer vergisi iade tutarı, yüklenilen KDV tutarı ile sınırlandırılabilmesi için yasal düzenleme yapılmalıdır.
2-Türkiye'de ikamet etmeyen (yabancı veya yurt dışında ikamet eden Türk uyruklulara) yolculara istisna kapsamında yapılan mal satışlarının denetiminin, özellikle malların yurtdışı edildiği süreçte yetersiz olması nedeniyle;
-sadece kişisel tüketime konu olabilecek ölçüdeki mal satışlarına ilişkin işlemlerin 43 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalar çerçevesinde yürütülmesine devam edilmesi,
-kişisel tüketime konu olabilecek ölçüyü aşan mal satışlarının ise uygulanmakta olan 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği çerçevesinde özel faturayla değil, mutlak surette “Gümrük Beyannameli” mal ihracı şeklinde gerçekleştirilmesi halinde,
bu konuda yapılan suiistimalleri önemli ölçüde önleyecek ya da bir hayli azaltacaktır.
3-Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yabancı para cinsinden istisna kapsamında yapılan satışlardan kaynaklanan katma değer vergisi iade taleplerinde döviz alım belgesinin (DAB) ibrazı zorunlu bulunmaktadır. Ancak, bazen yolcu beraberi eşya satışı ile hiçbir ilgisi bulunmayan ve bir şekilde elde edilmiş olan dövizler, usulüne uygun olarak bankalara ya da özel finans kurumlarına bozdurulmak suretiyle döviz alım belgeleri temin edilmektedir. Her ne kadar görünürde yasal olmayan bir durum söz konusu olmasa da gerçek bir muameleye dayanmayan döviz alım belgeleri (DAB) ibraz edilerek haksız yere katma değer vergisi iadesi talep edilebilmektedir.
Bu nedenle, bankalara ya da özel finans kurumlarına bozdurulmak suretiyle temin edilen döviz alım belgeleri (DAB) üzerine, istisna kapsamında özel faturayla yapılan mal satışı karşılığı alınan döviz olduğuna ilişkin illiyet bağı kuracak bir şerh düşülmesi (döviz alım belgesinin üzerine özel faturanın tarih ve seri numarasının yazılması gibi.) halinde, gerçekte özel fatura ile yapılan mal satışından elde edilen döviz bozdurulmuş olacağından, bu işlemden doğan katma değer vergisi iadesi haksız talep edilmemiş olacaktır.
4-Her şeye rağmen, 61 Seri no.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenen usul ve esaslar çerçevesinden işlemlerin devam edilmesinin istenmesi halinde, mevzuatta yapılacak yeni düzenlemelerle Türkiye'de ikamet etmeyen (yabancı veya yurt dışında ikamet eden Türk uyruklulara) yolculara, istisna kapsamında özel fatura ile yapılan mal satışlarının (ihracatının) gerçek olduğunun kontrolü açısından;
-satışı yapılan malın kilogram veya adet olarak miktarlarının özel fatura üzerinde ayrı ayrı gösterilmesi,
-gümrük bölgesine taşıma işini yapan aracın istiap haddi ve gümrüğe giriş çıkış yaptığına dair kapı kayıt kağıdının ve taşımaya ilişkin taşıma irsaliyesinin örneğinin ve,
-yurt dışında mukim (yabancı veya Türk uyruklu) kişinin Türkiye’ye giriş-çıkış yaptığı tarihin kontrolü açısından pasaport fotokopisinin,
özel fatura ekinde vergi dairesine ibrazının zorunlu hale getirilmesi, ayrıca gerekli görülmesi halinde ilgili gümrük müdürlüğünden veya emniyet müdürlüğünden, alıcının Türkiye’ye giriş-çıkış yaptığına ilişkin teyidin alınabilmesi sağlanmalıdır.
5-Yurt dışında mukim (yabancı veya Türk uyruklu) kişiler, bazen Türkiye’ye giriş yapmadan önce telefonla, faksla ya da elektronik ortamda veya gelen bir kişiyle sipariş vermek suretiyle mal alımında bulunabilmektedirler. Bu tür yöntemlerle yapılan mal satışlarının 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde yolcu beraberi eşya kapsamında değil, 1 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği’nin “Gümrük İşlemleri” başlıklı B bölümünün 9. maddesinde yapılan açıklamalar çerçevesinde “Gümrük Beyannameli” mal ihracı kapsamında yurtdışı edilmesi bu alanda yaşanan bir çok sıkıntının giderilmesi bakımından daha uygun olabilecektir.
6-Türkiye'de ikamet etmeyen (yabancı veya yurt dışında ikamet eden Türk uyruklulara) yolculara “özel fatura” ile satış yapabilme olanağı sağlayan istisna belgesi için aranılan;
-gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmak ve
-haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenlediği veya kullandığı konusunda rapor bulunmamak,
şeklindeki şartlarının yanı sıra yapılacak bir düzenlemeyle,
-mükellefin gerçekte bu kapasitede satış yapabilecek durumda olup olmadığının ve faaliyetin sürdürüldüğü işyerinin yolcu beraberi mal satışlarına uygun olup olmadığının da araştırılması için müdür yardımcısı başkanlığında oluşturulacak bir ekip tarafından yapılacak yoklama ile durumun tespitinin zorunlu hale getirilmesi yeni bir şart olarak istenilmelidir.
IV-SONUÇ :
Bavul ticareti kapsamında katma değer vergisi istisnasının uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı tarafından muhtelif tarihlerde yayımlanan 61, 64, 65, 71, 87, 91 ve 92 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile belirlemiştir. Bu konudaki usul ve esaslar 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile açıklanmış olup diğer tebliğlerde değişiklikler içeren düzenlemeler yapılmıştır.
Buna göre, “Türkiye de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi” alan mükelleflerin “özel fatura” düzenlemek suretiyle katma değer vergisi tahsil etmeden satış yapmalarına imkân sağlanmıştır. Mükellefler tarafından istisna kapsamında yapılacak satışlar için 61 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ekinde örneği bulunan “özel fatura” düzenlenecektir. 5 nüsha olarak düzenlenecek olan bu faturanın ilk dört nüshası alıcıya verilecek, beşinci nüsha ise satıcıda kalacaktır. Bu kapsamda satılan malları alıcılar tarafından satın alma tarihinden itibaren 3 ay içerisinde Gümrük Müsteşarlığı ve Maliye Bakanlığının istişaresi sonucu belirlenen ve ilan edilen gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılması halinde, çıkış sırasında özel faturanın 2, 3 ve 4. nüshaları gümrük memurunca onaylanacaktır. Onaylanan özel fatura çıkış tarihinden itibaren bir ay içerisinde satıcıya intikal ettirilmesi gerekmektedir. Söz konusu onay işlemi satıcılar, alıcılar veya malı taşıyan firmalar tarafından da yaptırılması mümkündür. Bu şekilde yurt dışı edilen mallara ilişkin yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergi satıcıya iade edilmektedir. İade için gerekli olan belgeler satışın yapıldığı dönemde sağlanmış olması halinde yüklenilen katma değer vergisi, sonraki dönemlerde sağlanmış olması halinde ise hesaplanan katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayan kısmı iade edilmektedir.
Ayrıca, bavul ticaretiyle ilgili olarak istisna kapsamında yapılan satışlarda üst limit olmamakla beraber katma değer vergisi hariç (93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 01.02.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere) 600.-YTL’nı aşan her türlü ticari mal satışlarında istisna uygulanmaktadır.
Önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, uygulamada oldukça fazla sorun yaşanmaktadır. Bu sorunlar, yapılan işlem ihracat sayılmasına rağmen gümrük beyannamesi düzenletilmeden özel fatura onaylatılmakta, özel faturaların teyidi vedop ortamında alınamamakta, döviz alım belgeleri (DAB) gerçeğe uygun mahiyette düzenlettirilmemekte, satış konusu mallar izin belgesi sahibi olmayanlar tarafından gerçekleştirildiği halde izin belgeli satıcılar üzerinden geçirilmekte dolayısıyla paravan şirketlerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgesi kullanılmakta, yabancı müşterilerin pasaport bilgileri müteaddit defalar kullanılmakta, malı satın alan kişiler ile pasaport sahibi kişiler farklı olabilmekte olup daha örnekleri sayılabilir.
Yine önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, uygulamada yoğun olarak yaşanan söz konusu bu sorunlara, döviz alım belgeleri (DAB) ile özel faturası arasında illiyet bağı kuracak tedbirler alınabilir, özel faturaların vedop ortamında teyitlerinin alınması sağlanabilir, istisna kapsamında satış konusu yapılan malların üretiminden yurt dışı edildiği süreç belgelerle takibi zorunlu hale getirilebilir, kısacası daha sıkı bir denetim ağı oluşturularak sistemin daha sağlıklı yürümesi sağlanmaya çalışılabilir şeklinde daha sayılabilecek çözüm önerileri yürürlüğe koyacak yasal düzenlemeler yapılmalıdır. Ayrıca, bunca aksaklıklar göz önünde bulundurularak çok radikal bir kararla bu uygulamaya son verilmesi dahi düşünülebilir. Kaldı ki, devlet açısından bu uygulamanın artıları ve eksileri yan yana konulunca eksileri daha ağır basıyor görünmektedir.
Öte yandan, ÖTV’nin konusuna giren malların katma değer vergisi uygulamasında geçerli olan yolcu beraberi eşya ve bavul ticareti kapsamında tesliminde özel tüketim vergisi istisnası veya iadesi uygulanması mümkün değildir.
