Şirketlerin dönem içerisinde başka bir şirkete devrolması veya nev’i değişikliğine gitmesi vergisel açıdan bazı tereddütleri de beraberinde getirmektedir. Bu tereddütlerden birisi de örtülü sermaye hesaplamasında, birleşilen şirketin devir öncesi dönem başı öz sermayesinin mi yoksa birleşmeden sonra oluşacak yeni öz sermayenin mi dikkate alınacağı konusudur. Bu çalışmanın amacı, devir işlemini müteakip örtülü sermaye hesabında dikkate alınması gereken öz sermeye tutarının irdelenmesidir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin birinci fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, üçüncü fıkrasının b bendinde ise, öz sermayenin, kurumun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini ifade edeceği belirtilmiştir.
Bununla birlikte, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında, birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi şartıyla gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu, ikinci fıkrasında ise kurumların birinci fıkradaki şartlar dâhilinde tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olduğu belirtilmiştir.
Yine Kurumlar Vergisi Kanununun 20 nci maddesinin birinci fıkrasında,
"Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;
1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,
2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,
birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.
b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir."
hükmüne yer verilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "12.1.5. Borcun öz sermayenin üç katını aşması" başlıklı bölümünde; öz sermaye kavramının kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş olan hesap dönemi başındaki öz sermayesini ifade ettiği ve Vergi Usul Kanununun 192 nci maddesi uyarınca öz sermayenin, aktif (mevcutlar ile alacaklar) toplamı ile borçlar arasındaki fark olduğu açıklamalarına yer verilmiştir.
Diğer taraftan, Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesinde, hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu, yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresin de hesap dönemi sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununda yer alan ilgili hükümler ışığında yapılan değerlendirmeler neticesinde devir işlemi sonucu örtülü sermaye tutarının tayininde;
-
Nezdinde birleşilen ve hükmi şahsiyeti devam eden şirketin hesap dönemi başındaki bilançosunda yer alan öz sermayesi esas alınmalıdır.
-
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamında yapılan nev’i değişikliklerinde ise, nev’i değişikliği sonrası oluşan bilançoda yer alan öz sermaye esas alınmalıdır.
