(VERGİ DÜNYASI DERĞİSİNİN (ŞUBAT-2009) 330. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)
DAHİLDE İŞLEME İZİN BELGESİ/GEÇİCİ KABUL REJİMLERİNDE TECİL TERKİN UYGULAMASI VE UYGULAMADA ORTAYA ÇIKAN AKSAKLIKLAR
Hakkı KOÇAK
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Grup Müdür Vekili
I-GİRİŞ
Katma Değer Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 17. Madde ile Bakanlar Kuruluna, Dahilde İşleme ve Geçici Kabul Rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin 31.12.2008 tarihine kadar tesliminde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi hükümlerine göre bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırma yetkisi verilmiş, bu uygulamada ihracat süresi olarak anılan maddede öngörülen süre yerine bu rejimlere öngörülen sürelerin esas alınacağı ve ihracatın şartlara uygun gerçekleşmemesi halinde zamanında alınmayan verginin, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır.
Esas itibariyle dahilde işleme ve geçici kabul rejimleri, ihraç edilecek olan malların üretiminde kullanılacak girdilerin ithal edilmesi halinde, bu girdilere ilişkin olarak ithalde ödenmesi gereken vergilerin ödenmeyerek teminata bağlanmak suretiyle ertelenmesini ve bu girdiler kullanılmak suretiyle imal edilen malların ihraç edildiğinin tevsiki halinde de bu şekilde ertelenen vergilere ilişkin teminatların çözülmesini sağlamaya yönelik düzenlemelerdir.
Bu düzenlemelere gerek duyulmasının en büyük nedeni, aynı malı üretmek için hammaddeyi yurt dışından ithal edenlerin KDV ödememeleri, buna karşılık hammaddeyi yurt içinden temin edenlerin ise ilave bir KDV yüküne maruz kalarak ek finansman külfetine katlanıyor olmalarıydı. Dolayısıyla bu düzenlemeyle oluşan haksız rekabet ortamı kalkmış olmaktadır.
Kanunun Geçici 17. maddesinde verilen yetkiye dayanılarak 16.05.2001 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 16.04.2001 tarih ve 2001/2325 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla, sektör ayrımı yapılmaksızın dahilde işleme izin belgesi ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesine sahip mükelleflere teslimine göre tecil-terkin kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak malların satın alınmasına 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi hükmüne göre verginin tecil-terkin işlemi uygulanmasına imkan tanınmıştır. Bilindiği üzere, daha önceki uygulamada, sadece söz konusu belgeye sahip ihracatçılardan tekstil ve konfeksiyon sektöründe faaliyet gösteren imalatçı-ihracatçılar ile çelik otomotiv ve otomotiv yan sanayinde faaliyet gösterenler faydalanıyor idi. Daha sonra bu konuda yayımlanan 2001/2325 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla sektör ayırımına son verilmiştir. Dolayısıyla, tecil-terkin sistemi çerçevesinde işlem yapılabilmesi için; alıcıların KDV mükellefi olmaları ve dahilde işleme rejimi kararı ile bu karara ilişkin Dış Ticaret Müsteşarlığı tebliğlerine uygun “Dahilde İşleme” veya Gümrük Müsteşarlığı’nca verilen “Geçici Kabul” izin belgelerine sahip olunması şarttır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 17. maddesinde hüküm bulan dahilde işleme ve geçici kabul rejimi uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, Maliye Bakanlığı tarafından farklı tarihlerde yayımlanan 71, 75, 83, 95 ve 98 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri ile belirlemiştir.
Buna göre, yazımızda önce dahilde işleme izin belgesi ve geçici kabul rejimi kapsamında mal teslimleriyle ilgili tecil-terkin müessesesinin genel hatları ortaya konulmaya çalışılacak, sonra da uygulamada özellik arz eden bir kısım hususa yer verilecek ve sonuç bölümünde ise uygulamada ortaya çıkan tereddütlere değinilecektir.
II-UYULMASI GEREKEN USUL VE ESASLAR :
A-Uygulamanın Kapsamı :
Geçici 17. Maddedeki yetkiye istinaden Bakanlar Kurulu, bu uygulamayı sektör ayrımı yapılmaksızın dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesine sahip mükelleflere tesliminde Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında işlem yapılmasına karar vermiştir.
Dahilde işleme veya geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak malların tesliminde ve bu kapsamda teslim alınarak üretilen malların ihracatçılara tesliminde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin işlemi yapılabilmesi için aşağıdaki şartların taşınıyor olması gerekmektedir.
1-Alıcının geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesine sahip imalatçı-ihracatçı veya ihracatçı olması,
2-İhraç kayıtlı mal teslim edenin (satıcının) imalatçı vasfına haiz olması ve teslim konusu malların kendilerince imal edilmiş veya işin riskini ve sorumluluğunu üstlenerek fason olarak imal ettirilmiş olması zorunludur. (Bu şart, Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesindeki düzenlemenin doğal sonucudur. Söz konusu madde de tecil-terkin kapsamında işlem yapılabilmesi için satıcının, satış konusu malın imalatçısı olması gerektiği açıkça vurgulanmıştır)
3-İhraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin, sözü edilen belgelerde yazılı hammadde ve yardımcı madde olması ve bu hammadde ve yardımcı madde kullanılarak üretilen mamul madde olması,
4-Düzenlenecek faturalarda her bir mal çeşidi itibariyle Katma Değer Vergisi hariç bedelin; 2.500.-YTL. (tekstil-konfeksiyon sektöründe pamuk, yün, iplik ve kumaş dışındaki mallarda 500.-YTL.) mamul mallarda 500.-YTL’ yi aşması,
5-Bu kapsamda satın alınan maddelerden imal edilen malların imalatçı-ihracatçı veya ihracatçılar tarafından doğrudan ihraç edilmesi,
6-Satın alınan maddelerin, ilgili belgelerde belirtilen miktarı aşmaması,
gerekmektedir.
Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere, tecil-terkin sisteminin önceki uygulamasında da olduğu gibi, söz konusu uygulama sadece mal teslimleri için geçerli olup, hizmet ifaları bu kapsama girmemektedir. Ayrıca, bu uygulama yeni bir düzenleme yapılmağı sürece 31.12.2008 tarihine kadar yapılacak teslimler için geçerli olacaktır.
B-Teslimde Uyulacak Usul ve Esaslar :
Sahibi oldukları dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinde yer alan malların alımlarında tecil-terkin sistemi kapsamında işlem yapılmasını isteyen mükellefler, geçici kabul veya dahilde işleme izin belgelerinin aslını satıcıya ibraz ederek, hesaplanan verginin kendilerinden tahsil edilmemesini talep edeceklerdir.
Yukarıda şartları topluca taşıyan satıcı firmanın bu talebi kabul etmesi halinde aşağıda açıklandığı şekilde işlem yapılacaktır.
1-Talep edilen malın, ibraz edilen belgede cins olarak yer alıp almadığını, bu malın belgede belirtilen miktarından daha önce belge kapsamında satın alınıp alınmadığı (ithalat dahil) ve alınmış ise kalan miktarın talep edilen miktara uygun olup olmadığı belirlenecektir.
2-Bu belirlemeden sonra, düzenlenecek faturada toplam bedel gösterilerek, bu bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanacak. Ancak fatura üzerine Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 17 .Maddesi hükmü gereğince katma değer vergisi tahsil edilmemiştir.” şeklinde şerh düşülmek suretiyle hesaplanan katma değer vergisi tahsil edilmeyecektir.
3-Satıcılar, tecil-terkin uygulanabilecek ve uygulanmayacak olan mallar için ayrı ayrı fatura düzenleyeceklerdir. Bu uygulama yani ayrı ayrı fatura düzenlenmesi, cins itibariyle belgede yer alan ancak miktar ve tutar olarak tecil terkinden faydalanamayacak mallar için de geçerlidir. Örneğin dahilde işleme izin belgesinde yer alan 1.000 adet fermuar, daha önce bu belge kapsamında ithal edilmiş veya iç piyasadan satın alınmış ise yahut da tutarı 500.-YTL. aşmıyorsa, bu fermuarların satışı tecil terkin uygulamasından faydalanamayacağından, satıcı tecil-terkinden faydalanacak başka mal da (örneğin 5.000.-YTL. kumaş) satıyorsa, iki mal için ayrı ayrı fatura düzenlenecek ve kumaş satışı tecil-terkin uygulamasından yararlandırılırken, fermuar satışı genel esaslara göre yapılacaktır.
4-Tecil-terkin uygulamasından faydalansa bile, ayrı tutar grubuna dahil olan mallar için de ayrı ayrı fatura düzenlenmesi gerekir. Örneğin tecil-terkin kapsamında 10.000.-YTL. kumaş ve 1.000.-YTL. astar satılması durumunda, her iki satış işlemi de uygulamadan faydalanabilecek olmasına rağmen bu işlemler için ayrı ayrı fatura düzenlenecektir.
5-Alıcının DİİB ibraz etmesi durumunda bu belgenin “İthal Edilen Maddelerle İlgili Bilgiler” bölümü satıcılar tarafından doldurularak imzalanacak ve kaşe basılacaktır.
6-GKİB’nin ibraz edilmesi halinde ise bu belgenin uygun bir yerine, “Bu belgenin. sırasındaki. miktar/birim maldan. miktarı. tarih ve. sayılı fatura ile satılmıştır.” Şerhi satıcı tarafından koyulacak ve imzalanıp kaşe basılacaktır.
7-Bu şekilde not düşülen belgenin bir fotokopisi çekilecek, bu fotokopi belge sahibi tarafından imza ve kaşe tatbik edilmek suretiyle onaylanarak satıcıya yada ihracatçıya verilecektir. Bu kapsamda imal edilen malların tecil-terkin uygulanarak ihracatçıya tesliminde de ihracatçılar, malların belgede ihracı taahhüt edilen mallar olup olmadığını belirleyerek, belgenin “İhracat Taahhüdü” bölümüne belge sahibi imalatçıdan satın aldığı mallar ve miktarlarını belirten bir şerh koyarak kaşe tatbik etmek suretiyle imzalayacaklardır.
8-Bu kapsamda yapılan satışlar için düzenlenecek faturalar ile ilgili belgelerde yer alan bilgilerin birbirleriyle uyumlu olması gerekmektedir. Özellikle miktar ölçüsünün her iki belgede de aynı olmasına özen gösterilmelidir. Örneğin, izin belgesinde miktar ölçüsü olarak “metre” yazılmışsa, faturadaki miktarın da “metre” cinsinden gösterilmesi, başka ölçü birimleri kullanılmışsa satılan malın metre olarak ölçüsünün de faturada ayrıca gösterilmesi uygun olacaktır.
9-Yukarıda açıklanan esaslar doğrultusunda işlem yapılması ihtiyari olup, gerek satıcının gerekse alıcının bu sisteme göre işlem yapma mecburiyetleri yoktur. Öte yandan alıcıların aynı belge kapsamındaki malların bir kısmını KDV ödeyerek, bir kısmını ise tecil-terkin kapsamında alımları da mümkündür.
C-Beyan, Aranacak Belgeler, Terkin ve İade İşlemleri :
1-Satıcıların KDV Beyanı :
Satıcılar tarafından dahilde işleme izin belgesi ve geçici kabul belgesi sahibi imalatçı-ihracatçılara ve bunlar tarafından ihracatçılara yukarıda açıklanan esaslar kapsamında yapılan teslimler nedeniyle hesaplanan ancak, tahsil edilmeyen bu vergi ilgili dönem beyannamesinde “hesaplanan vergi” içinde gösterilerek beyan edilecek, ancak tahakkuk eden vergi ödenmeyip tecil olunacaktır.
Dahilde işleme izin belgesi ve geçici kabul belgesi sahiplerine ve ihracatçılara bu kapsamda mal teslim eden satıcılar için tecil edilecek vergi miktarı, satıcının bu şekildeki teslimleri için hesaplanan vergi miktarından fazla olamaz. Ancak satıcının ödemesi gereken vergi miktarı, tecil edilebilir vergi miktarından daha az ise bu miktar esas alınır.
Bu şekilde teslim edilen malların dahilde işleme veya geçici kabul rejimlerinde öngörülen sürede ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunacaktır.
Dahilde işleme izin belgesi ve geçici kabul belgesi sahibi ve ihracatçılara mal teslim eden satıcılara iade edilmesi gereken katma değer vergisi bu kapsamda yapılan satış bedeline göre hesaplanan miktardan fazla olamaz. Diğer bir ifade ile satıcılara iade edilecek katma değer vergisi miktarı satıcının ilgili dönem beyannamesine göre bu kapsamda yapılan satışlar için hesaplanan vergiden ödenmesi gereken (tecil edilen) katma değer vergisi düşüldükten sonra kalan müspet farktır.
2-Aranacak Belgeler :
Satıcılar bu teslimleriyle ilgili aşağıdaki belgeleri ibraz etmek zorundadırlar.
-İhraç kaydıyla satışlara ilişkin faturanın fotokopisi veya liste,
-Alıcılar tarafından onaylanarak kendilerine verilen geçici kabul veya dahilde işleme izin belgelerinin birer fotokopisi,
-İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin indirilecek katma değer vergisi listesi.
-DİİB veya Geçici Kabul belgesi kapsamında alınan malların belge süresi içerisinde işlenerek ihraç edildiğine ilişkin YMM raporu,
İade talebinde de bulunuluyorsa;
-Dilekçe,
-İade talebi, teminat ve inceleme raporu aranılmadan yapılacak iade tutarı olarak belirlenen tutarı aşıyorsa teminat, inceleme raporu veya YMM raporu.
3-Terkin ve İadeye İlişkin Usul ve Esaslar :
Dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi sahibine ve ihracatçılara tecil-terkin kapsamında mal satan satıcıların, bu satıştan kaynaklanan ve tecil edilen vergilerin terkini veya iadesi gereken vergilerin iadesi işlemleri aşağıdaki açıklamalar doğrultusunda yerine getirilecektir.
Söz konusu terkin ve iade işlemlerinin yerine getirilebilmesi için her şeyden önce, imalatçı ihracatçı ve ihracatçı alıcıların tecil-terkin kapsamında satın aldıkları maddelerle imal ettikleri malların süresi içinde ihraç ettiklerinin tevsik edilmesi gerekmektedir. Alıcılar malların süresi içinde ihraç edildiğini Yeminli Mali Müşavirlerce düzenlenecek bir raporla tespit ettireceklerdir. Yeminli Mali Müşavirler tarafından imalat kayıtlarındaki bilgiler esas alınarak üretim analizi ve randıman hesapları da yapılmak suretiyle düzenlenecek bu raporların en az;
-Dahilde İşleme veya geçici kabul izin belgesinin tarih ve sayısı,
-Belgenin tarihi ve geçerlilik süresi,
-İhracata ilişkin gümrük beyannamesinin tarihi ve sayısı,
-Fiili ihracat tarihi, (VEDOP’ta görülen kapanış tarihi, ihracat tarihi olarak esas alınacaktır.)
-İhraç edilen malların cinsi, miktarı ve tutarı,
-İhraç edilen malların üretiminde kullanılan maddelerin satıcılar itibariyle ayrı ayrı olmak üzere cins, miktar ve tutarı,
-İhracatın süresi içinde yapılıp yapılmadığı,
konusunda bilgiler yer alacak ve teyidi alınan gümrük beyannamesinin onaylı bir örneği rapora eklenecektir.
Bu raporlar söz konusu kapsamda ihracatın yapıldığı her dönem için ayrı ayrı düzenlenerek ikişer örneği ihracatın yapıldığı ayı takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ilgili satıcılara verilecektir. Ancak bu süre içerisinde rapor ibraz edilemeyeceğine dair makul mazeret bildirenlere Vergi Usul Kanununun 17. maddesine göre vergi dairesince, bu sürenin en çok bir katı kadar ek süre verilebilecektir. Olayın mahiyetini dikkate aldığımızda, YMM’ler tarafından düzenlenen bu raporların YMM tarafından ihracatçıya verilmesi ve satıcılara da ihracatçılar aracılığı ile ulaştırılması daha doğru olacaktır. Aynı dönemde yapılan ihracat sistemi için birden fazla satıcı bulunması durumunda, düzenlenecek rapor sayısının her satıcıya en az 2 (iki) adet rapor verilmesine imkan sağlayacak sayıda olması gerekmektedir.
Satıcılar, kendilerine ulaştırılan raporu, bağlı oldukları vergi dairesine ibraz etmek, suretiyle tecil edilen verginin terkinini sağlayacaktır. Buna göre tecil edilen vergilerin terkini için, mükellef tarafından vergi dairesine beyanname ile birlikte verilecek alıcılar tarafından onaylanmış dahilde işleme veya geçici kabul izin belgelerinin fotokopileri veya listeleri ile yine alıcı tarafından kendisine ulaştırılan ihracatın süresinde yapıldığını gösteren YMM raporunu ibraz etmeleri yeterli olacaktır.
Satıcılar sözü edilen raporu, bağlı olduğu vergi dairesine ibraz etmek suretiyle tecil edilen verginin terkinini sağlayacaktır. Bu kapsamda, satın alınan ham ve yardımcı maddelerle imal edilen malların ihracatçıya tesliminde tecil-terkin uygulanması halinde, aynı rapor ile hem satıcının, hem de imalatçının tecil edilen vergileri terkin edilecektir.
Ayrıca, 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne göre, iade için ihracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak “İndirilecek KDV” listesinin de ibraz edilmesi gerekir. Satıcı bu teslimle ilgili olarak iade edilecek katma değer vergisi beyan etmiş ise nakden veya mahsuben iadelerde 4.000.-YTL üzerinde teminat, inceleme veya YMM Raporu ayrıca aranır, alıcının gönderdiği rapor ile satış faturalarının fotokopisi veya bu faturaların tarihi, sayısı ile fatura muhteviyatı malların cinsi, miktarı ve tutarına ilişkin bilgileri içeren ve satıcı tarafından onaylanan bir listenin ibrazı üzerine ihracatla ilgili katma değer vergisi iadelerinin tabi olduğu usul ve esaslara göre yerine getirilecektir.
D-İhracat Süresi ve İhracatın Süresinde Gerçekleşmemesi
KDVK’nun 11/1-c maddesiyle geçici 17. maddesi arasında ihracat süresi ve ihracatın şartlara uygun gerçekleşmemesi halinde tahsil edilmeyen verginin tahsil usulü konularında önemli farklılıklar bulunmaktadır. Birincisinde ihracat süresi, malların teslim tarihini izleyen ay başından itibaren 3 ay (ancak KDV Kanununun 11. maddesine göre bu sürenin yukarıda açıklandığı şekilde uzatılması mümkün olmaktadır) ikincisinde ihracat süresi olarak ilgili rejimlerde ön görülen süre (bu süreyle ilgili izin belgelerinde belirtilmektedir.) esas alınacaktır ve bu süreninde makul gerekçelerle başvurulması halinde uzatılması mümkündür. Geçici 17. madde belirtilen esaslar doğrultusunda teslim edilen maddeler kullanılarak üretilen malların ilgili rejimlerinde ön görülen süre (dahilde işleme rejiminde öngörülen ek süre dahil) içerisinde ihraç edilmesi halinde ihracat süresinde gerçekleştirilmiş sayılacaktır.
Kanunun 11/1-c maddesi uyarınca teslim edilen malların süresinde ihraç edilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, gecikme zammı ile birlikte satıcıdan tahsil edilirken, geçici 17. madde uyarınca teslim edilen girdiler kullanılarak üretilen malların izin belgesinde öngörülen sürede ve şartlara uygun olarak ihracının gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, tecil tarihinden itibaren vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilecektir.
III-ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR :
A-DİİB Kapsamında Eşdeğer Değer Eşya İthali :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 17.maddesinde dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin tesliminde, bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle KDVK’nun 11/1-c maddesi hükmüne göre işlem yaptırma konusunda Bakanlar Kurulu’na yetki verilmiş bu yetki uyarınca çıkarılan 16.04.2001 tarih 2001/2325 sayılı Kararname ile dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin yurt içi alımında tecil-terkin sistemi kapsamında işlem yapılması kararlaştırılmış, uygulamanın usul ve esasları ise 83 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilmiştir.
Yukarıda yer alan Kanun ve Genel Tebliğ hükümlerine göre söz konusu belgeler kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak yurt içi hammadde alımları tecil-terkin sistemi çerçevesinde katma değer vergisi ödenmeksizin yapılabilecektir. Ancak, söz konusu tecil-terkin uygulamasının temel unsurlarından birisi, gerek 2001/2325 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararında yer aldığı, gerekse 83 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde açılandığı üzere, teslim alınan maddelerin ihraç edilecek malların üretiminde kullanılmasıdır. Bu nedenle, dahilde işleme rejimi kapsamında önceden yapılan ihracat karşılığı ithalata imkan veren “eşdeğer eşya” sistemi çerçevesinde ithal edilen veya yurt içinden alınan mal veya maddeler katma değer vergisine tabi olacaktır.
B-DİİB Kapsamında İthal Edilen Mallar İşlenip İhraç Kayıtlı Teslim Edildiğinde Alıcı, Bu Malları Doğrudan İhraç Etmeyip İhraç Kayıtlı Teslimde Bulunması Durumu :
KDVK’nun Geçici 17.madde ile dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin tesliminde bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle KDVK’nun 11/1-c maddesi hükmüne göre işlem yaptırma konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Bu yetki uyarınca çıkartılan 2001/2325 sayılı Kararname ile dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin dahilde işleme ve geçici kabul izin belgesine sahip mükelleflere tesliminde KDVK’nun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil-terkin sistemine göre işlem yapılması kararlaştırılmıştır. Uygulamanın usul ve esasları ise Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 83 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilmiştir.
Buna göre;
-Bir işletmenin DİİB veya Geçici Kabul Rejimi kapsamında ithal ettiği hammadde ya da yarı mamulden ürettiği malları Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin uygulayarak ihracatçı firmalara teslim etmesi mümkün olup, bu teslimler nedeniyle 95 Sri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (2.2) bölümü gereğince imalatçı olma şartı aranmayacaktır.
-Bu şekilde tecil-terkin uygulanarak teslim edilen malların işleme tabi tutulmadan Kanunu’nun 11/1-c maddesinde belirlenen süre içinde aynen ihraç edilmesi halinde tecil edilen verginin terkin edilmesine ilişkin Yeminli Mali Müşavir tarafından düzenlenmiş terkin raporu aranmayacaktır.
-Firma tarafından DİİB veya Geçici Kabul Rejimi kapsamında ithal edilerek işlendikten sonra Kanunu’nun 11/1-c maddesine göre tecil-terkin uygulaması kapsamında teslim edilen malların alıcısı tarafından kanunda belirtilen süre içerisinde aynen ihraç edilmesi gerekmektedir. Eğer, söz konusu mallar yeniden işlenerek ihraç kayıtlı da olsa yurt içindeki teslimi mümkün değildir.
-Firma tarafından DİİB veya Geçici Kabul Rejimi kapsamında ithal edilen ve işlendikten sonra Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında ihraç edilmek kaydıyla ihracatçılara teslim edilen malların ihracatçılar tarafından aynen ihraç edilmeyip işleme tabi tutulduktan sonra yine ihraç kaydıyla bir başka ihracatçıya teslim edilmesi halinde söz konusu firmanın tecil-terkin işlemlerinin yerine getirilmesi mümkün değildir.
C-DİİB Sahibi Mükellefe İhraç Kayıtlı Teslimlerden Doğan KDV İade Alacağının Mükellefin Vergi Borcuna Mahsubu :
Tecil-terkin kapsamında satın alınan maddelerle imal edilen malların süresi içinde ihraç edildiği, YMM’ler tarafından düzenlenecek bir raporla tespit edilecektir. Satıcı bu teslimle ilgili olarak iade edilecek KDV beyan etmiş ise iade, alıcının gönderdiği rapor ile satış faturalarının fotokopisi veya bu faturaların tarihi, sayısı ile fatura muhteviyatı malların cinsi, miktarı ve tutarına ilişkin bilgileri içeren ve satıcı tarafından onaylanan bir listenin ibrazı üzerine ihracatla ilgili KDV iadelerinin tabi olduğu usul ve esaslara göre yerine getirilecektir
Buna göre, dahilde işleme izin belgesi sahibi mükelleflere ihraç kaydıyla yapılan teslimlerden doğan KDV iade alacağının mükellefin vergi borçlarına 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği hükümlerine göre işlem yapılması mümkün bulunmaktadır.
D-DİİB Kapsamında Satın Alınan Maddelerle İmal Edilen Malların İhracatçıya Tesliminden Sonra, Süresi İçerisinde İhraç Edilip Edilmediğine İlişkin Tasdik Raporunun Düzenlenip Düzenlemeyeceği Durumu :
3065 Sayılı KDVK’nun 11/1-c maddesine göre, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi ihracatçılar tarafından ödenmez, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilen bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunmakta ve ihracatçılara teslim edilen malların teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde ise, tecil edilen vergi terkin edilmektedir. Aynı Kanunu’nun Geçici 17.maddesi ile dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin tesliminde, bölgeler sektörler veya mal grupları itibariyle KDVK’nun 11/1-c maddesi hükmüne göre işlem yaptırma konusunda Bakanlar Kurulu’na yetki verilmiştir. Bu yetkiye istinaden çıkarılan 2001/2325 sayılı kararname ile dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesine sahip mükelleflere tesliminde KDVK’nun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil-terkin sistemine göre işlem yapılması kararlaştırılmış olup, Geçici 17.madde geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerde (yani ham ve yardımcı maddelerde) tecil-terkin uygulamasını düzenlemektedir. Bu kapsamda tecil-terkinden söz edilebilmesi öncelikli koşul, teslimi gerçekleştirilen hammadde ve yardımcı malzemelerin ihraç edilen malların bünyesinde kullanılmış olmasıdır.
Buna göre, dahilde işleme izin belgesi sahibi bir mükellef tarafından söz konusu belge kapsamında yurt dışından ithal edilen hammadde veya yardımcı madde kullanılarak imal edilen ürünlerin ihracatçıya ihraç kaydıyla tesliminde Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin işlemlerinin genel hükümlere göre yerine getirilmesi gerekmekte olup, tecil edilen verginin terkin edilebilmesi için söz konusu malların süresi içerisinde ihraç edilip edilmediğine ilişkin Yeminli Mali Müşavir tarafından düzenlenmiş rapor aranmayacaktır. Ancak, mükellefin dahilde işleme izin belgesi kapsamında yurt içi alımlarının olması halinde tecil edilen verginin terkin edilebilmesi için mutlaka YMM raporu aranacaktır.
E-Dahilde İşleme İzin Belgesi’nde yer Almayan Malların Alınması veya Belgede Belirtilen Miktardan Fazla Alınması Halinde Tecil-Terkin Uygulaması :
83 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre, DİİB kapsamında işlem yapan satıcılar tarafından öncelikle talep edilen malın, belgedeki cins ve miktara uygun olup olmadığı, daha önce satın alınan miktarlar da göz önüne alınarak belirlenecek ve düzenlenecek faturada toplam bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisi alıcılardan tahsil edilmeyecektir. Dolayısıyla, KDVK’nun Geçici 17.maddesi kapsamında satış yapanların, belgenin kendilerine ibraz edildiği anda söz konusu belgede yazılı cins ve miktardaki malların dışında ve miktarların üzerinde tecil-terkin uygulayarak satış yapmaları mümkün değildir. Belge kapsamına giren ve girmeyen teslimlerin birlikte yapılması halinde, tecil-terkin uygulanabilecek ve uygulanamayacak olan mallar için ayrı ayrı fatura düzenleneceği aynı tebliğde açılanmıştır.
Buna göre, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 17.maddesi ile getirilen tecil-terkin uygulaması, dahilde işleme izin belgesi ve geçici kabul belgesinde yazılı mallarla ve miktarlarla sınırlı olup, alımın yapıldığı tarihte söz konusu belgelerde yer almayan mallar ile belgelerde yer almakla birlikte belirlenen miktarın üzerinde yapılan alımlar için geçerli olmayacaktır.
F-Direkt Üreticiden Mal Temin Eden Tedarikçi Satıcıların DİİB Sahibi Mükellefe Bu Kapsamda Mal Tesliminin Tecil-Terkin Uygulaması :
KDVK’nun Geçici 17.madde ile dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin tesliminde bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle KDVK’nun 11/1-c maddesi hükmüne göre işlem yaptırma konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Bu yetki uyarınca çıkartılan 2001/2325 sayılı Kararname ile dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin dahilde işleme ve geçici kabul izin belgesine sahip mükelleflere tesliminde KDVK’nun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil-terkin sistemine göre işlem yapılması kararlaştırılmıştır.
Öte yandan, 95 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “2.2. Bu Tebliğin Yayımından Sonra Yapılacak Olan Teslimler” başlıklı bölümünde belirtildiği üzere;
KDVK’nun 11/1-c maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak bu tebliğin yayımı tarihinden itibaren;
-KDVK’nun 17/1.maddesinde sayılan kurum ve kuruluşların aynı kanunun geçici 17.maddesi kapsamında yapacakları teslimlerde imalatçı olma şartı aranmayacaktır.
-Diğer mükellefler tarafından yapılacak teslimlerde ise tecil-terkin uygulanabilmesi eskiden olduğu gibi imalatçı olma şartı aranmaya devam edilecektir.
Buna göre, imalatçı olmayan tedarikçiler (satıcılar) tarafından DİİB kapsamında KDVK’nun 11/1-c maddesine göre tecil-terkin uygulanarak ihraç kayıtlı mal teslimi mümkün değildir.
G-DİİB Kapsamında İthal Edilen ve Tecil-Terkin Uygulanarak Teslim Edilen Kumaşın, İhracatçı Tarafından Konfeksiyon Eşyası Olarak İhraç Edilmesi :
Dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen “ham kumaşa” boya ve baskı işlemi yapılarak “kumaş” nevi ile KDVK’nun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin uygulanarak ihraç kayıtlı olarak teslim edilmesi, teslim alınan malın ise aynen ihraç edilmeyip işleme tabi tutularak “konfeksiyon eşyası” olarak ihraç edilmesi durumunda bu işleme tecil-terkin müessesesinin uygulanması mümkün değildir.
Ancak, ihraç kaydıyla tecil-terkin uygulanarak teslim edilen mallara isabet eden vergi, Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde gecikme zammıyla birlikte ödenmesi ve satıcı firmaya özel hukuk hükümleri çerçevesinde rücu edilmesi halinde, alıcı firma tarafından rücu yoluyla ödenen verginin ödemenin yapıldığı dönem beyannamesinde indirim konusu yapılması, indirimle giderilemeyen kısmın ise genel hükümler çerçevesinde iadesinin veya mahsubunun talep edilmesi mümkündür.
H-DİİB Kapsamında Yapılan Satışlarda Toplam Fatura Tutarının mı Yoksa Her Bir Kalemin mi 2.500.-YTL’nı Aşması Gerekeceği, Raporun Dönem Bazında mı Düzenleneceği ve Raporun Geç Düzenlenmesi Hali:
KDVK’nun Geçici 17.maddesi ve bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği 83 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre, dahilde işleme izin belgesi kapsamında yapılan mal teslimleri nedeniyle düzenlenecek faturalarda her bir mal türüne ilişkin bedelin katma değer vergisi hariç 2.500.-YTL hariç aşması zorunluluğu getirilmiş olup, bu zorunluluğun düzenlenecek faturada gösterilen ve ürünü oluşturan her bir parçaya ait bedeller değil bu parçaların bir araya getirilmesinden oluşan ürünün katma değer vergisi hariç bedelinin 2.500.-YTL’nı aşıp aşmadığı önem arz etmektedir. Dolayısıyla, eğer ürünü oluşturan parçaların yer aldığı faturadaki bedel KDV hariç 2.500.-YTL’nı aşıyorsa, KDVK’nun 11/1-c maddesine göre tecil-terkin ve iade-mahsup işlemlerinin genel esaslar çerçevesinde yerine getirilmesi gerekir.
DİİB kapsamında tecil-terkin uygulanarak satın alınan ham ve yardımcı maddelerin belge süresi içerisinde işlenerek ihraç edilmiş olması halinde birden fazla dönem için (söz konusu raporda incelemenin her dönem için ayrı ayrı yapılmış olması kaydıyla) tek bir YMM raporu verilmesi mümkündür.
KDVK’nun Geçici 17.maddesi gereği dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında teslim edilen malların alıcıları tarafından dahilde işleme izin belgesinde öngörülen sürede ihraç edilmiş olması halinde, YMM raporunun süresinden sonra vergi dairesine ibraz edilmiş olması tecil-terkin, iade-mahsup işlemlerinin genel esaslara göre yerine getirilmesine engel teşkil etmeyecektir. Ancak, söz konusu raporların vergi dairesine süresinden sonra ibraz edilmiş olması halinde, alıcılar adına VUK’nun 352/II-7.maddesi gereğince ikinci derece usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirmektedir.
I-DİİB Kapsamında İthal Edilen Derinin Fason Olarak İşlenmesi Faaliyetinin Tecil-Terkin Uygulaması :
23.12.1999 tarih ve 99/13819 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararı’nın 3.maddesi Tanımlar başlıklı bölümünde “Yan Sanayici: Dahilde İşleme İzin Belgesinde taahhüt edilen ihraç ürününün tamamını ya da bir kısmını üreten, belgede kayıtlı ancak belge sahibi olmayan firmayı” ifade ettiği açıklanmıştır.
Buna göre, 71 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin ikinci bölümündeki düzenlemeler, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 17.maddesine istinaden değil, aynı Kanunu’nun 11.maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden yapılmış olup, dahilde işleme veya geçici kabul rejimi kapsamında ithal edilen maddelerle üretilen malların ihracı veya ihracatçılara ihraç kaydıyla teslimi uygulamasının Kanunu’nun Geçici 17.maddesindeki düzenlemelerle bir ilgisi bulunmamaktadır
Bu durumda, dahilde işleme izin belgesi kapsamında yurt dışından ithal edilen ham derinin yan sanayi tarafından fason olarak “crustlama” işlemine tabi tutulması KDVK’nun 11/1-c.maddesi kapsamında mal teslimi olarak değil hizmet ifası olarak değerlendirileceğinden, tecil-terkin uygulamasından faydalandırılması mümkün olmayıp, hizmet bedelleri üzerinden genel oranda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.
J-DİİB Sahibi Mükellefin Tecil-Terkin Kapsamında Mal Alıp İhraç Kayıtlı Teslimde Bulunması Halinde Belge Süresinin mi Yoksa 3 Aylık İhracat Süresinin mi Geçerli Olacağı :
KDVK’nun Geçici 17.maddesi uyarınca dahilde işleme izin belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamında tecil-terkin uygulanarak teslim edilen malların ihracında ihracat süresi olarak KDVK’nun 11/1-c maddesindeki süre yerine, dahilde işleme rejiminde öngörülen süreler esas alınacağından, dahilde işleme izin belgesinin süresinden sonra ihracatı gerçekleşen mallara ilişkin tecil edilen verginin terkin edilmesi mümkün değildir. Buna göre, dahilde işleme izin belgesinde öngörülen sürede gerçekleşmeyen ihracatlara ilişkin zamanında alınmayan (tecil edilen) verginin, tecil tarihinden itibaren vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faiziyle birlikte alıcıdan aranacaktır.
K-Dahilde işleme İzin Belgesi ve Geçici Kabul Rejimi Kapsamında Gerçekleştirilen İhracata İlişkin Satıcıların İade Taleplerinde YMM Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu Aranılacak mıdır ?
Dahilde işleme izin belgesi ve geçici kabul rejimi kapsamında gerçekleştirilen ihracata ilişkin satıcıların mahsuben iade taleplerinin, ihracatla ilgili KDV iadelerinin tabi olduğu usul ve esaslar çerçevesinde ve alıcının gönderdiği Yeminli Mali Müşavir Raporu ile birlikte ibrazı zorunlu belgelerin noksansız ibraz edilmesi halinde genel esaslara göre işlem yapılacaktır.
Ancak, katma değer vergisi iadesi alacağının 4.000.-YTL’yi (vergi daireleri için öngörülmüş olan teminatsız/inceleme raporu/YMM Raporu aranmaksızın yapılabilecek iade sınırı) aşması ve nakden iade talep edilmesi halinde, ilgili tebliğlerinde belirtilen ve ibrazı zorunlu olan belgelerin yanı sıra Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu veya inceleme raporu ya da teminat karşılığında işlem yapılması gerekmektedir.
L-DİİB Süresinin Son Gününe Kadar Gümrüğe Teslim Edilen Malların Bir Kısmının Belli Bir Dönemde İhraç Edilmesinde Kapanma Tarihi Olarak Hangi Belgenin Baz Alınacağı Hususu (Ek Süre) :
3065 Sayılı KDVK’nun 11/1-c maddesine göre, ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren 15 (on beş) gün içinde baş vuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığı’nca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunu’nu Geçici 17.maddesinde ise; dahilde işleme ve geçici kabul rejimleri kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin tesliminde KDVK’nun 11/1-c maddesine göre, bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Bu maddenin uygulamasında ihracat süresi olarak anılan bentteki süre yerine bu rejimlerle öngörülen süreler esas alınır. İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan verginin, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, Kanunu’nun Geçici 17.maddesi hükmü gereği dahilde işleme izin belgesi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılmak üzere tecil-terkin uygulanarak satın alınan hammaddelerin Kanunu’nun 11/1-c maddesinde belirtilen 3 aylık süre içinde değil dahilde işleme izin belgesinde belirtilen süre içerisinde ihraç edilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, Kanunu’nun Geçici 17.maddesinde, aynı Kanunu’nun 11/1-c maddesinde olduğu gibi ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle süresinde gerçekleştirilememesi halinde, kanuni süreyi müteakip 15 gün içerisinde başvurulması halinde ek süre verilebileceği konusunda bir düzenleme bulunmadığından dahilde işleme izin belgesinde belirtilen süreden (DİİB’e ilişkin uzatılan süreler dahil) sonra ihracatı gerçekleştirilen mallara isabet eden verginin vergi ziyaı cezası ile birlikte alıcıdan aranılması gerekir.
Öte yandan, yukarıda belirtilen şekilde vergi ziyaı cezası ile birlikte ödenen verginin dahilde işleme izin belgesi sahibi ihracatçı firma olan alıcı tarafından ödemenin yapıldığı dönem KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılması, indirim konusu yapılamayan kısmının ise Kanunu’nun 11/1-a ve 32.maddeleri kapsamında iadesinin talep edilmesi gerekir.
M-İmalatçı Vasfını Haiz Olmayan Bir Firmanın DİİB’e Sahip İmalatçı ve İhracatçılara Mal Tesliminde Tecil-Terkin Uygulaması :
95 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin 2-Dahilde İşleme veya Geçici Kabul İzin Belgesi Kapsamında Yapılan Teslimler başlıklı bölümün bir alt başlığı olan 2.1-Bu Tebliğin Yayımına Kadar İmalatçı Olmayanlar Tarafından Yapılan Teslimler bölümünde; “KDVK’nun Geçici 17.maddesinde “Dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin 31.12.2008 tarihine kadar tesliminde KDVK’nun 11. maddesinin 1 numaralı fıkrasının c bendi hükmüne göre, bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Bu maddenin uygulamasında ihracat süresi olarak anılan bentteki süre yerine bu rejimlerle öngörülen süreler esas alınır. İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir” hükmü yer almaktadır.
Bu hükme dayanılarak 16.04.2001 tarih ve 2001/2325 sayılı Kararname ile her hangi bir sektör sınırlaması olmaksızın, bütün sektörlerde dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin söz konusu belgelere sahip olan mükelleflere tesliminde KDVK’nun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil-terkin sistemine göre işlem yapılması Bakanlar Kurulu’nca uygun bulunmuştur.
Bu düzenlemeye paralel olarak yayımlanan 83 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile daha önce yayımlanmış bulunan 71 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin 1.bölümü ve 75 Seri No.lu KDV Genel Tebliği yürürlükten kaldırılmıştır. Yürürlükten kaldırılan genel tebliğlerde, belge sahibi imalatçı-ihracatçılara tecil-terkin uygulaması kapsamında mal teslim edeceklerin “imalatçı” vasfına sahip olmaları gerektiği açıkça belirtilmektedir. 83 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde aksine bir hüküm yer almamakla birlikte, satıcılar bakımından “imalatçı” ifadesine hiç yer verilmemiş olması bazı mükelleflerin bu kapsamda yapılacak teslimlerde imalatçı olma şartının kaldırıldığı şeklinde yorumlanmış ve imalatçı olmayan bir kısım mükellef tarafından tecil-terkin kapsamında teslimde bulunulmuştur. Ancak, söz konusu mükelleflerin ihracatın gerçekleşmesinden sonraki terkin ve iade işlemlerinin vergi dairelerince yerine getirilmemiş olması idare ile mükellef arasında bazı sorunların çıkmasına neden olmuştur.
Bu husus göz önüne alınarak 83 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin Resmi Gazetede yayımlandığı 29.06.2001 tarihi ile bu tebliğin yayım tarihi arasındaki süre içinde, imalatçı olmayanlar tarafından dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesi sahibi mükelleflere yapılan teslimlerin, diğer şartların da mevcudiyeti halinde KDVK’nun Geçici 17.maddesinde düzenlenen tecil-terkin uygulaması kapsamında değerlendirilmesi uygun bulunmuştur.” şeklinde ifade edilmiştir.
Yine aynı tebliğin; Bu Tebliğin Yayımından Sonra Yapılacak Olan Teslimler başlıklı 2.2. bölümünde ise;
“Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak bu Tebliğin yayımı tarihinden itibaren;
