(LEBİP YALKIN MEVZUAT DERĞİSİNİN (NİSAN-2008) 52. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)
YATIRIM TEŞVİK BELGESİNDE YER ALAN MAKİNA VE TEÇHİZATLARA İLİŞKİN KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNA UYGULAMASI
HAKKI KOÇAK
Baş Hesap Uzmanı
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürü V.
I-GİRİŞ
Liberal ekonomilerde küresel sermayenin engellenemez yayılmacılığı karşısında bölgeler arası var olan dengesizlikleri gidermek veya en aza indirmek, istihdam yaratmak ve uluslar arası rekabet gücünü artırmak için kalkınma planları ve yıllık programlarda öngörülen hedeflerle Avrupa Birliği normları ve uluslar arası anlaşmalara uygun tasarrufları, katma değeri yüksek ileri ve uygun teknolojileri kullanan yatırımlara yönlendirmek suretiyle sermayedar girişimcilerin gerçekleştirdikleri veya gerçekleştirmeyi düşündükleri yatırımların desteklenmesi ve aynı zamanda önlerinin açılmasının sağlanması bir zorunluluk olarak ortaya çıkmaktadır.
Vergi sistemimizde dolaylı bir vergi olarak uygulanmakta olan katma değer vergisi, esas itibariyle tüm mal ve hizmetlerin ithali veya imalinden tüketimine kadar her aşamada alınan bir vergidir. Ayrıca, bu verginin sahip olduğu indirim mekanizması nedeniyle de mal ve hizmetin üretim safhasından başlayarak nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar bütün safhalarda alınması ve her safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhada ödenen katma değer vergisi indirilmek suretiyle kalan kısmının ise vergi dairesine intikal ettirilmesi şeklinde uygulanmaktadır. Katma değer vergisindeki bu sistem vasıtasıyla, mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü, o mal veya hizmeti tüketen nihai tüketiciye kadar yansıtılmaktadır. Ancak, amaç nihai tüketiciyi vergilendirmek olmakla birlikte katma değer vergisi sisteminde, ekonomik, sosyal, kültürel, eğitim ve askeri amaçlarla veya benzeri nedenlerle anılan kanuna madde eklenmek suretiyle belli işlemler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 19.maddesinde, uluslar arası anlaşma hükümleri saklı kalmak şartıyla diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu kanuna hüküm eklemek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleme yapılabileceği belirtilmiştir. Bu amaçla öngörülen istisnalardan bir tanesi de Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesiyle getirilen; teşvik belgeli mallara ilişkin getirilmiş olan istisnadır.
Bu yazımızda, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesiyle getirilen ve teşvik belgeli malların katma değer vergisi istisnası karşısındaki durumu ve istisnaya ilişkin uygulama esasları ile özellik arz eden hususlar ayrıntılı olarak açıklanmaya çalışılacaktır.
II-KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI UYGULAMASI :
A-İSTİSNA UYGULAMASINA İLİŞKİN ESASLAR :
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesi hükmüne göre; yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, buna karşılık yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde zamanında alınmayan verginin alıcıdan vergi ziyaı cezası uygulanarak ve gecikme ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
Buna göre, yatırım teşvik belgesinde yer alan mallardan makine ve teçhizat niteliği taşıyanların yurtiçi teslimleri ile bunların ithalatı 01.08.1998 tarihinden itibaren katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisnaya ilişkin usul ve esaslar 69 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Daha sonra yayımlanan 72, 74, 81, 82, 84, 87, 89 Seri No’lu KDV Genel Tebliğleri ve 2 No’lu KDV Sirkülerinde ek açıklamalar yapılmıştır. Bu tebliğ ve sirkülerdeki düzenlemelere göre;
1-Katma değer vergisi istisnasından sadece yatırım teşvik belgesinde yer alan makine ve teçhizat yararlanabilecektir. Burada söz konusu edilen makine ve teçhizattan, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan, mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetlerin anlaşılması gerekir. Ancak, sektörlerin yapısı itibariyle üretim faaliyetinin yanı sıra idari ve pazarlama gibi üretim dışı alanlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetler ise bu kapsama girmeyecektir.
2-Sarf malzemeleri ve yedek parçalar ile hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar makine ve teçhizat kapsamına girmediğinden istisnadan yararlanamayacaktır.
3-Taşıt araçları olan otomobil, panel, arazi taşıtı, otobüs, minibüs, kamyonet, kamyon, treyler ve çekiciler makine ve teçhizat kapsamına girmediğinden istisnadan yararlanamayacaktır. Hava, deniz ve demiryolu taşıma araçları da makine ve teçhizat kapsamına girmemektedir. Ancak, aynı Kanunun 13/a maddesindeki şartların bulunması halinde bunların yurtiçi teslimleri ile ithallerinde istisna uygulanacaktır.
4-Yine taşıt araçları bilinen ve Euro normlarını haiz çekiciler, yüklü ağırlığı 45 tonu geçen off road truck tipi kamyonlar ile karayoluna çıkması mümkün olmayan kaya tipi damperli kamyonlar, madencilikte kullanılan damperli kamyonlar, frigorifik kamyonlar, forkliftler, iş makineleri, vinçler, tarım makineleri ve benzerlerinin yurtiçi teslimleri ve ithallerinde istisna uygulanacaktır. Aynı şekilde, hastane yatırımları için ambulanslar makine ve teçhizat olarak değerlendirileceğinden söz konusu istisnadan yararlanacaklardır.
5-Yatırım teşvik belgesi kapsamında makine ve teçhizatlara ilişkin KDV istisnası uygulaması, 01.08.1998 tarihinden itibaren hüküm ifade etmekle birlikte bu tarihten önce alınan teşvik belgeleri kapsamında 01.08.1998 tarihinden sonra alınan makine ve teçhizat ile ilgili olarak katma değer vergisi istisnasından yararlanılabilecektir.
6-Yatırımcılar, yatırım teşvik belgesi eki listelerde her bir makine ve teçhizat için belirtilen miktardan fazla istisna kapsamında mal alamayacaktır. Satıcıların, ibraz edilen listelerdeki şerhlere bakarak, bu miktarların aşılmamasına dikkat edeceklerdir.
7-Teşvik belgesi veren idareler, makine ve teçhizat kapsamına giren malların tutarlarını mükellef bazında gösteren listeleri aylık dönemler itibariyle Gelir İdaresi Başkanlığına göndereceklerdir.
8-Teşvik belgesi kapsamında katma değer vergisi istisnasından yararlanmak suretiyle makine ve teçhizat iktisap eden alıcılar, yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleştirilmesinden sorumludurlar. Dolayısıyla, buna bağlı olarak ortaya çıkan vergi, ceza ve gecikme faizinden sorumlu olacaklardır. Buna karşın, şartlara uygun satış yapanlar ise satıştan sonra yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesinden sorumlu olmayacaklardır.
9-Yatırım teşvik belgesine bağlı olarak istisna kapsamında yapılan teslimlere ilişkin bedeller katma değer vergisi beyannamesinin 28.satırına dahil edilerek matrahtan düşülecektir. Ayrıca, matrahtan düşülen istisna tutarını belgelemek için bu dönem beyannamesine örneği 69 Seri No’lu KDV Genel Tebliğ ekinde yer alan form doldurularak eklenecektir.
10- Yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizatların yurtiçi teslimleri ile ithalleri katma değer vergisinde istisna edilmiştir. Tam istisna mahiyetinde olan bu teslimlerin bünyesine giren vergiler genel esaslara göre indirim konusu yapılacak, indirimin mümkün olmaması halinde nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. Nakden iade, Yeminli Mali Müşavir tasdik raporuyla da yapılabilecektir.
11-Teşvik belgesinde yer alsa dahi, 24.04.2003 tarihinden itibaren katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar ile makine ve teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlara yapılacak teslimlerde istisna uygulanmayacaktır. Buna göre, istisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcılar, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunduğuna ve makine-teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair bir yazı alarak, noter veya YMM onaylı örneklerini gümrük idarelerine veya yurtiçindeki satıcılara ibraz edeceklerdir. Gümrük idareleri ve yurt içindeki satıcılar 69 Seri No’lu KDV Genel Tebliğindeki diğer şartlar yerine gelmeden ve bu belge ibraz edilmeden istisna kapsamında işlem yapmayacaklardır.
12-KDV Kanunu’nun 13/d.maddesinin yürürlüğe girmesiyle birlikte, teşvik belgeli yatırım mallarının ithalinde KDV ödemek yerine bu miktarda teminat verilmesini ve bu teminatın belli şartlarla iadesini öngören aynı kanunun 49/2.maddesi kaldırılmakla birlikte müktesep hakların korunması amacıyla KDV Kanununa Geçici 14.madde eklenmek suretiyle 29.07.1998 tarihinden önce teşvik belgesine bağlanmış olan ve makine–teçhizat niteliği taşımayan 49.madde kapsamındaki yatırım malları için teminat uygulamasına devam olunacaktır.
13-KDV Kanunu’nun 13/d maddesiyle ilgili olarak yayımlanmış olan 2 No’lu KDV Sirkülerine göre;
-Yatırımcının vergi dairesinde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunup bulunmadığının,
-Yatırımcının iştigal konusu ve yatırım sonunda üretilecek mal ya da hizmetin mahiyeti göz önünde bulundurularak yatırım teşvik belgesi eki listelerde belirtilen makine-teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olup olmadığının,
-Yatırımcının durumunun bu konuda yayımlanmış bulunan KDV Genel Tebliğlerinde belirtilen şartlara uygun olmasının,
anlaşılması halinde kendisine aşağıdaki yazı verilecektir.
“…………………….
İLGİ:……………..tarihli dilekçeniz.
Dairemizde……………hesap numarası ile katma değer vergisi mükellefiyetiniz bulunmaktadır.
……….tarih ve ………sayılı Yatırım Teşvik Belgesi eki listede KDV istisnasından faydalanılabileceği belirtilmiş bulunan makine-teçhizatın KDV mevzuatına göre indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olduğu tespit edilmiştir.Bu makine ve teçhizatın ithalinde ve tarafınıza tesliminde KDV Kanunu’nun 13/d maddesi kapsamında istisna uygulanabilecektir.
İstisnanın uygulanmasında, ilgideki Genel Tebliğlerdeki usul ve esaslara uyulmaması halinde gerekli müeyyidelerin uygulanacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.”
-Daha sonra ihtilaflara neden olmaması için, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin (Devlet Üniversite ve hastaneleri, Belediyeler vb.) durumları değerlendirilirken teşvik belgelerinde yer alan makine-teçhizatın hangi amaçla kullanılacağı mutlaka araştırılacaktır. Mesela, bir Devlet Üniversitesinin öğrencilerin eğitiminde kullanacağı makine ve teçhizatı, yatırım teşvik belgesinde yer alsa bile, üniversiteye yukarıda belirtildiği şekilde yazı verilmeyecektir. Bunun gibi, Belediyelerin asfalt dökümü, kanalizasyon inşası gibi verginin konusuna girmeyen beledi faaliyetlerde kullanacakları makine-teçhizat için, yatırım teşvik belgesinde yer alsa bile, istisnadan yararlanmasına imkan tanıyan yazı verilmeyecektir.
KDV Kanunu’nun 13/d maddesiyle ilgili olarak yayımlanmış olan bir çok KDV Genel Tebliğleri ve KDV Sirkülerinde yapılan ayrıntılı açıklamalara rağmen yinede teşvik belgesine bağlı bazı mal tesliminin istisna kapsamına girip girmediği konusunda tereddütler hâsıl olmakta ve bu konuda idarenin görüşüne başvurulmaktadır. İdare uygulamaya yön vermek bakımından zaman zaman bu işlevini özelge vermek suretiyle yerine getirmektedir.
B-UYGULAMADA ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR :
1-Yatırım Teşvik Belgesine Bağlanan “Evsel Atıksu Arıtma Tesisi”nin İstisna Karşısındaki Durumu :
Teşvik belgesi eki listelerde yer alan ve teşvik belgesi sahibi mükellefe bir bütün halinde teslimine teknik olarak imkan olmadığı için yatırım mahallinde kurulumu gerçekleştirilen makine-teçhizat ve sistemlerin de istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu uygulamada, yatırım mahallindeki imal ve kurulum işleri hizmet olarak değerlendirilip istisna kapsamı dışında tutulamayacak, dolayısıyla istisna, kurulum ve imal dahil toplam bedele uygulanacaktır.
Öte yandan, makine-teçhizatın satıcı tarafından temin veya imal edildikten sonra bir bütün olarak alıcının mekanına monte edilmesi ve montaj hizmetinin faturada ayrıca gösterilmesi halinde, montaj hizmetine isabet eden tutar istisnadan yararlanamayacaktır. Ayrıca, teşvik belgeli yatırım mallarına teslimden ayrı olarak verilen tadil, bakım, onarım gibi hizmet ifaları ile diğer mükelleflerden alınan kurulum hizmetleri de söz konusu istisna kapsamında değerlendirilemeyecektir.
2-Teşvikli Bilgisayar Yazılımlarının İstisna Karşısındaki Durumu :
KDV Kanunu’nun 13/d maddesinde yer alan istisnanın uygulamasına yönelik usul ve esasların açıklandığı 69 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinin 1.1.1. Bölümünde; “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde makine ve cihazlar, üretimde kullanılan her türlü makine ve cihazlar ile bunların eklentileri ve bu amaçla kullanılan taşıma gereçleri şeklinde tanımlanmıştır.
Buna göre, makine ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ile hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetlerdir. Bir sabit kıymetin istisnadan yararlanabilmesi için, öncelikle makine ve teçhizat niteliğinde olması, ayrıca, mal ve hizmet üretiminde kullanılması gerekmektedir. Sektörlerin yapısı itibariyle üretim faaliyetinin yanı sıra idari ve pazarlama gibi üretim dışı alanlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetler ise bu kapsama girmeyecektir.
Sarf malzemeleri ve yedek parçalar ile hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar makine ve teçhizat kapsamına girmediğinden istisnadan yararlanamayacaktır………” denilmektedir.
Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde, teşvik belgesinde yer alsalar dahi sarf malzemeleri ve yedek parçalar ile makine-teçhizat niteliğinde olmayan malların teslimleri ile hizmet ifalarının söz konusu istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. O halde, makine-teçhizat olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmayan ve hizmet ifası niteliğinde olan yazılımların, ilgili oldukları donanımın çalışmasını veya donanıma ek özellikler sağlamasına bakılmaksızın, donanıma yüklenmiş veya yalnız olarak satışı, anılan istisna kapsamında değerlendirilemeyecektir. Ayrıca, yazılımın bir sistemle birlikte satışının söz konusu olması halinde de bu istisna kapsamında işlem yapılması mümkün olmayacaktır. Ancak, sistemi oluşturan diğer donanımların tek başına makine-teçhizat niteliği taşıması ve teşvik belgesi eki listede belirtilen sistemin unsurları olmaları şartıyla, bunların teslimleri katma değer vergisinden istisna olacaktır.
3-Teşvikli Makine-Teçhizatın Vergiye Tabi İşlemler Yanında Vergiye Tabi Olmayan İşlemlerde Kullanılması Durumu :
KDV Kanunu’nun 13/d.maddesinde öngörülen istisna hükmünün uygulanabilmesi için belge sahibinin katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunması ve yatırım teşvik belgesinde yer alan makine ve teçhizatın kısmen de olsa indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanılmak üzere satın alınması veya ithal edilmesi gerekmektedir.
Buna göre, yatırım teşvik belgesinde yer alan makine ve teçhizatın vergiye tabi işlemler yanında vergiye tabi olmayan alt yapı ve diğer belediye hizmetlerinde kullanılacak olması prensip itibariyle istisna uygulamasına engel değildir. Bu durumda, Belediye tarafından yatırım teşvik belgesinde yer alan itfaiye aracı ve donanımlarının verginin konusuna girmeyen belediyenin kamu hizmetlerinin yanı sıra önceden ücreti tarifeye göre belirlenmiş işlerin yapılması suretiyle vergiye tabi işlemlerde kullanılması halinde Kanunun 13/d maddesinde düzenlenen istisna kapsamında işlem yapılması mümkün olacaktır.
4-Yatırımın Teşvik Belgesinde Öngörüldüğü Şekilde Sonuçlanmaması Halinde Sorumluluk :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesi ile yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olacağı, yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde zamanında alınmayan verginin alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği, zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zaman aşımının, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlayacağı hüküm altına alınmıştır.
5-İstisnadan Kaynaklanan KDV İadesi İşlemleri ve Gerekli Belgeler :
KDV Kanunu’nun 13/d maddesinde yer alan istisnadan yararlanmak isteyen yatırımcıların teşvik belgesini ve eki listenin aslını satıcıya veya gümrük idaresine ibraz ederek istisna uygulamasını talep edecekleri, bu kapsamda işlem yapan satıcıların ve gümrük idarelerinin sabit kıymetin belgede istisna kapsamına giren mallar arasında yer aldığını belirledikten sonra katma değer vergisi uygulamaksızın işlem yapacakları, listenin uygun bir yerine satılan veya ithal edilen mal miktarını belirten “Listenin ……sırasındaki ……adet makine ve teçhizat ……tarih ve …….sayılı fatura/beyanname ile satılmıştır/ithali yapılmıştır.” şerhini koyarak imza ve kaşe (gümrük idarelerinde mühür) tatbiki suretiyle onaylayacakları, bu şekil şerh düşülen liste ile yatırım teşvik belgesinin birer fotokopisi belge sahipleri tarafından imza ve kaşe tatbik edilmek suretiyle onaylanarak gümrük idarelerine veya satıcılara verileceği, iade talep eden mükelleflerin beyannamelerine ayrıca alış ve satış faturalarının (imalatçılarda sadece satış faturalarının) fotokopileri veya bu faturaların dökümünü gösteren bir listeyi ekleyeceklerdir.
Buna göre, KDV Kanunu’nun 13/d maddesi kapsamında satış yapanlar tarafından yüklenilen vergilerin iadesinin istenmesi halinde yatırım teşvik belgesi fotokopisinin, alış ve satış faturalarının (imalatçılarda sadece satış faturalarının) fotokopileri veya bu faturaların dökümünü gösteren liste ile örneği 69 Seri No’lu KDV Genel Tebliğ ekinde yer alan formun doldurularak bağlı bulunulan vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.
6-Teşvik Belgesinin Ortaklardan Birinin Adına Düzenlenmiş Olması Halinde Adi Ortaklığın İstisna Karşısındaki Durumu :
Ortaklardan biri adına düzenlenen yatırım teşvik belgesi kapsamında Adi Ortaklığa alınan triko makinelerinin katma değer vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir. Ancak, yatırım teşvik belgesinin Adi Ortaklık adına tescil edilmiş olması halinde, söz konusu makinelerin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesine göre katma değer vergisinden istisna olacaktır.
7-Kanunu’nun 13/d maddesi Kapsamında Yapılan Satışlarda İstisna Yazısının Satış Faturasının Düzenlendiği Tarihten Sonra Alınması :
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesine göre, teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine-teçhizat teslimleri vergiden müstesnadır. Bu hüküm uyarınca, teşvik belgesinde yer alsa dahi, katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar ile makine-teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlara yapılacak teslimlerde söz konusu istisna uygulanamayacaktır.
Ancak, bu hükmün yürürlüğe girmesinden sonra verilen bazı teşvik belgelerinde, mükellef olmayan yatırımcılar ( bankalar, kamu kuruluşları vb.) için istisna öngörülmüş, belgeleri esas alan satıcılar da istisna kapsamında teslimde bulunmuştur. Teslimleri istisna kapsamına girmeyen ancak teşvik belgelerine dayanarak istisna uygulamış olan satıcıların kendi kusurlarından kaynaklanmayan bu işlemler nedeniyle zarara uğramalarının önlenmesi amacıyla, 4842 sayılı Kanunu’nun 24.maddesi ile KDV Kanunu’nun Geçici 18.madde eklenerek KDV Kanunu’nun 13/d maddesindeki istisnanın, teşvik belgesine sahip olan ancak KDV mükellefiyeti bulunmayanlara, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar belge kapsamında yapılan makine ve teçhizat teslimlerinde de uygulanması hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi mükellefiyeti olmayan yatırımcılara teşvik belgesine dayanarak 24.04.2003 tarihine kadar (bu tarih dahil) yapılan teslimler, sözü edilen Kanunu’nun 13/d maddesindeki istisna kapsamında mütalaa edilecektir. Öte yandan, 24.04.2003 tarihinden sonra katma değer vergisi mükellefiyeti olmayan veya makine-teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlara yapılacak teslimlerde ve bu malların ithalinde, teşvik belgesinde aksine bilgiler bulunsa bile katma değer vergisi uygulanacaktır. İstisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcılar, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak, katma değer vergisi mükellefiyetlerinin bulunduğuna ve makine-teçhizat indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair bir yazı alarak, noter veya YMM onaylı örneklerini gümrük idarelerine veya yurt içindeki satıcılara ibraz edeceklerdir. Gümrük idareleri ve yurt içindeki satıcılar 69 Seri No’lu KDV Genel Tebliğindeki diğer şartlar yerine gelmeden ve bu belge ibraz edilmeden istisna kapsamında işlem yapmayacaklardır. Satıcıların kendilerine ibraz edilen bu belgeyi VUK’nun muhafaza ve ibraz hükümlerine göre saklamaları gerekmektedir.
Buna göre, alıcının bağlı bulunduğu vergi dairesinden KDV Genel Tebliğleri ile sirkülerinde belirtilen yazıyı alarak satıcıya ibraz etmesi, satıcı tarafından teslim edilen malların da yatırım teşvik belgesi kapsamında ve makine-teçhizat olması halinde istisna yazısının malın tesliminden (fatura tarihinden) sonra alınmış olması, tek başına yapılacak iade veya mahsuba engel teşkil etmeyecektir.
8-Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Bina İnşaatı İle İlgili Alımlarda İstisna Karşısındaki Durumu :
KDV Genel Tebliğlerinde anılan makine-teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetlerdir. Bir sabit kıymetin istisnadan yararlanabilmesi için öncelikle makine-teçhizat niteliğinde olması, ayrıca mal ve hizmetin üretiminde kullanılması gerekmektedir. Sektörlerin yapısı itibariyle üretim faaliyetinin yanı sıra idare ve pazarlama gibi üretim dışı alanlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetler ise bu kapsama girmeyecektir. Sarf malzemeleri ve yedek parçaları ile hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar makine ve teçhizat kapsamına girmediğinden istisnadan yararlanamayacaktır. İstisnadan faydalanmak isteyen alıcıların, makine ve teçhizat kapsamına giren malların belirlenmesi için teşvik belgesi ve ekli listelerle birlikte yatırımın yapıldığı ildeki Sanayi ve Ticaret Müdürlüklerine başvurarak listede yer alan mallardan makine ve teçhizat kapsamına girenlerin belirlenip onaylatılması gerekir.
Buna göre, yatırımcı mükelleflerin bağlı bulunduğu vergi dairesinden alınacak istisna izin belgesinin satıcıya ibraz edilmesi şartıyla yatırım teşvik belgesi eki yerli ve ithal global listede yer alan makine ve teçhizat alımları katma değer vergisinden istisna olup, makine ve teçhizat kapsamına girmeyen mal ve hizmet alımları ise ait olduğu oranda katma değer vergisine tabi olacaktır.
9-Gemilerin Yenilenme Süreci İle İlgili Olarak Kanunu’nun 13/a ve 13/d Maddelerine İstinaden Verilen İstisna Belgesi :
KDV Kanunu’nun 13/a maddesinde; faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesisi ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının yüzer tesis ve araçların teslimleri ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler istisna edilmiş olup, 4108 Sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile madde de sayılan araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler de 02.061995 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesinde ise; yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Buna göre, yatırımcı mükelleflerin sahibi olduğu gemilerin yenilenmesi (renovasyon) süreci ile ilgili olarak tamir, bakım ve onarım işlemleri ile ilgili mal ve hizmet alımlarında kanunun 13/d maddesi kapsamında mütalaa edilerek istisna izin belgesi verilmesi mümkün değildir. Ancak, söz konusu gemilere verilen bakım onarım hizmetleri Kanunu’nun 13/a maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacak, hizmeti verenler tarafından bu hizmetlerin ifası için zorunlu olan malzeme kullanılması halinde, bu malların teslimi değil hizmet ifası söz konusu olacağından kullanılan malzemelere ait bedellerin de hizmet bedeline dahil edilip toplam tutar üzerinden fatura düzenlenerek istisna uygulaması mümkün olacaktır. Öte yandan, her hangi bir tamir, bakım ve tadilat hizmeti verilmeden sadece malzeme alımı yapılması halinde ise söz konusu istisna uygulanmayacaktır.
10-Faturada Yer Alan Adet Ve Ürünün Yatırım Teşvik Belgesinde Farklı Olması Halinde İstisna Uygulaması :
KDV Kanunu’nun13/d kapsamındaki işlemlerden dolayı katma değer vergisi iadesi talebi esnasında; yatırım teşvik belgesi sahibi alıcıya istisna kapsamında mal tesliminde bulunulması nedeniyle yüklendiği katma değer vergisinin iadesi için ibraz edilen satış faturasında mal cinsi “Magnetleme Makinesi ve Güç Ünitesi” olduğu halde, yine ibraz edilen “Yatırım Teşvik Belgesi” ekinde yer alan listede ise “Motor Montaj Ekipmanları (yüksek gerilim test cihazı, vidalama üniteleri, pnomatik ve hidrolik güç üniteleri, taşıma arabaları valfler, konveyör vb.)” ve benzeri şekillerde yer alması hallerinde satış faturasında belirtilen söz konusu malların yatırım teşvik belgesindeki mallar kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğinin yapılacak vergi incelemesi ile tevsik edilmesi halinde istisna ve iade işlemlerinin yerine getirilmesi mümkün olacaktır.
III-SONUÇ :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesi ile “Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri” katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu konuyla ilgili olarak 69, 72, 74, 81, 82, 87 ve 89 Seri No’lu KDVK Genel Tebliğleri ile 2 Sıra No’lu KDV Sirküleri yayımlanmıştır. Esas itibariyle istisnanın usul ve esasları 69 Seri No’lu KDV Genel Tebliğiyle belirlenmiş, sonradan diğer tebliğlerle bazı açıklamalar eklenmiştir.
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizatın gerek ithal edilmesi gerekse yurt içi teslimlerine ilişkin olarak öngörülen katma değer vergisi istisnasının usul ve esasları 69 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile düzenlenmiştir. Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere, söz konusu istisnadan sadece yatırım teşvik belgesinde yer alan makine ve teçhizat yararlanabilmektedir. Dolayısıyla, bu istisnanın uygulaması açısından makine ve teçhizattan ne anlaşılması gerektiğinin iyice netleştirilmesi gerekmektedir. 69 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde makine ve teçhizat; amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetler olarak tanımlanmaktadır.
Buna göre; sarf malzemeleri ve yedek parçalar ile hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar makine ve teçhizat kapsamına girmediğinden istisnadan yararlanamayacaktır. Ayrıca, taşıt araçları olan otomobil, panel, arazi taşıtı, otobüs, minibüs, kamyonet, kamyon, treyler ve çekiciler makine ve teçhizat kapsamına girmediğinden bunlarda söz konusu istisnadan yararlanamayacaklardır.
Öte yandan, yine taşıt araçları olarak bilinen Euro normlarını haiz çekiciler, yüklü ağırlığı 45 tonu geçen off road truck tipi kamyonlar ile karayoluna çıkması mümkün olmayan kaya tipi damperli kamyonlar, madencilikte kullanılan damperli kamyonlar, frigorifik kamyonlar, forkliftler, iş makineleri, vinçler, tarım makineleri ve benzerlerinin yurtiçi teslimleri ve ithallerinde istisna uygulanacaktır. Aynı şekilde, hastane yatırımları için ambulanslar makine ve teçhizat olarak değerlendirileceğinden söz konusu istisnadan bu taşıt araçları da yararlanacaklardır.
Yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizatların yurtiçi teslimleri ile ithalleri katma değer vergisinde istisna edilmiştir. Tam istisna mahiyetinde olan bu teslimlerin bünyesine giren vergiler genel esaslara göre indirim konusu yapılacak, indirimin mümkün olmaması halinde nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. Nakden iade, Yeminli Mali Müşavir tasdik raporuyla da yapılabilecektir.
Diğer taraftan, KDV Kanunu’nun 13/d maddesiyle ilgili olarak yayımlanmış olan birçok KDV Genel Tebliğleri ve KDV Sirkülerinde yapılan ayrıntılı açıklamalara rağmen yinede teşvik belgesine bağlı bazı mal tesliminin istisna kapsamına girip girmediği konusunda tereddütler hâsıl olmakta ve bu konuda idarenin görüşüne başvurulmaktadır. İdare uygulamaya yön vermek bakımından zaman zaman bu işlevini özelge vermek suretiyle yerine getirmektedir.
Yatırımcıların yapmayı düşündükleri yatırım harcamaları ile ilgili olarak yararlanabilecekleri teşvik unsurlarından bir tanesi Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesinde düzenlenmiş bulunan, teşvik belgesinde yer alan mallardan “makine ve teçhizat” niteliği taşıyanların yurt içi teslimleri ve ithalinde uygulanan istisnadır. Bu teşvik unsurunun yaygın bir şekilde kullanılmasının sağlanması halinde, yatırım harcamaları üzerinde olumlu katkı yapacağı kanaati hasıl olmaktadır.
